Commentaire de la décision 2024-1116 QPC

Le Conseil constitutionnel a été saisi le 10 octobre 2024 par le Conseil d’État (décision n° 495894 du même jour) d’une question prioritaire de constitutionnalité (QPC) posée par M. Christophe C. et Mme Crystèle C. portant sur la conformité aux droits et libertés que la Constitution garantit des mots « exerçant à titre individuel » figurant au premier alinéa du 1 du paragraphe V de l’article 151 septies A du code général des impôts (CGI), dans sa rédaction résultant de la loi n° 2022-1499 du 1^er décembre 2022 de finances rectificative pour 2022.

Dans sa décision n° 2024-1116 QPC du 10 janvier 2025, le Conseil constitutionnel a déclaré ces dispositions, dans cette rédaction, contraires à la Constitution.

I. – Les dispositions renvoyées

A. – Objet des dispositions renvoyées

1. – Le régime général d’exonération des plus-values professionnelles de cession d’entreprise en cas de départ à la retraite

Issu de la loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005, l’article 151 septies A du CGI institue, à ses paragraphes I à II, une exonération des plus-values professionnelles réalisées lors de la cession à titre onéreux d’une petite ou moyenne entreprise (PME) par son dirigeant partant à la retraite. Cette exonération était présentée, lors des travaux parlementaires, comme visant à faciliter la transmission d’entreprises.

Initialement, le projet de loi de finances rectificative à l’origine de ces dispositions prévoyait que cette exonération était limitée aux plus-values réalisées par les dirigeants de PME soumises à l’impôt sur les sociétés. Le rapporteur général de la commission des finances de l’Assemblée nationale avait ensuite proposé, en faisant un « effort d’harmonisation », de l’étendre, sous les mêmes conditions, aux exploitants d’entreprises individuelles et aux associés de sociétés de personnes, dont les revenus sont soumis à l’impôt sur le revenu¹, afin « d’éviter de pénaliser l’exercice individuel par rapport à l’exercice en société »² et de leur faire bénéficier d’un régime d’exonération identique.

En application du régime ainsi prévu, les plus-values exonérées sont celles réalisées à l’occasion de trois principaux types de cessions à titre onéreux : cession d’une entreprise individuelle (2° du paragraphe I) ; cession de l’intégralité des droits ou parts d’une entité soumise au régime fiscal des sociétés de personnes, au sein de laquelle le contribuable exerce son activité (même 2°) ; cession d’une activité par une société répondant aux mêmes conditions (paragraphe I ter).

Le bénéfice de l’exonération est soumis à différentes conditions :

– l’entreprise individuelle cédée ou la société de personnes doit répondre à la définition communautaire des PME ;

– l’activité de l’entreprise ou de la société de personnes doit avoir été exercée pendant au moins cinq ans ;

– la cession est réalisée à titre onéreux et porte sur une entreprise individuelle ou sur l’intégralité des droits ou parts détenus par un contribuable qui exerce son activité professionnelle dans le cadre d’une société ou d’un groupement dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter du CGI, soumis en son nom à l’impôt sur le revenu ;

– le cédant doit cesser toute fonction dans l’entreprise individuelle cédée ou dans le groupement et faire valoir ses droits à la retraite, dans les deux années suivant ou précédant la cession ;

– le cédant ne doit pas détenir, directement ou indirectement, plus de 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de l’entreprise cessionnaire.

2. – Le régime spécifique applicable en cas de cessation d’activité d’un agent général d’assurances

a. – L’activité d’agent général d’assurances et les conditions d’exercice du mandat

* L’agent général d’assurances, tel qu’il est défini par l’article 1^er du statut des agents généraux d’assurances³, est « une personne physique ou morale exerçant une activité indépendante de distribution et de gestion de produits et de services d’assurance en vertu d’un mandat écrit délivré par une ou plusieurs entreprises d’assurances établies en France ».

Ce professionnel indépendant met ainsi sa compétence professionnelle à la disposition d’une ou de plusieurs compagnies d’assurances, qui sont ses mandants, en offrant des services d’assurances à une clientèle dont il gère ensuite les contrats⁴.

Le contrat signé entre l’agent et la compagnie (dit « traité de nomination ») fixe les conditions dans lesquelles l’agent exerce ses fonctions en qualité de mandataire de la compagnie. Il précise notamment les clauses d’exclusivité d’exercice et le secteur géographique attaché à l’exercice du mandat.

À ce titre, l’agent général d’assurances perçoit de son mandant deux types de commissions : d’une part, une commission d’apport versée en contrepartie de chaque nouveau contrat apporté à la compagnie d’assurances, qui est calculée en pourcentage des primes d’assurance ; d’autre part, une commission de gestion, qui constitue la contrepartie des tâches de gestion des contrats d’assurances effectuées conformément au traité de nomination.

S’il n’est pas propriétaire du portefeuille de contrats qu’il apporte à la compagnie d’assurances et qu’il gère au nom de celle-ci, l’agent général d’assurances détient néanmoins des droits de créance personnels sur les commissions afférentes à ce portefeuille⁵.

* Concernant les conditions d’exercice de cette activité, le statut des agents généraux d’assurances précise que « L’agent général est une personne physique ou morale »⁶.

Selon les premiers statuts datant de 1949 et 1950⁷, l’agent général était nécessairement une personne physique, personnellement investie d’un mandat de la compagnie d’assurances qu’elle représentait. L’un des principaux apports du nouveau statut de 1996 a été de permettre que le mandat d’agent général d’assurances puisse désormais être confié à une personne morale, qui en est elle-même titulaire.

Cette facilité a été justifiée par les avantages que présente l’exercice d’une telle activité sous la forme d’une société⁸. Toutefois, afin de conserver le caractère intuitu personae du mandat d’agent général d’assurances malgré la personnalité morale de son titulaire, l’article 1^er du statut de 1996 limite, d’une part, les formes sociales que peut prendre une telle personne morale à celles des sociétés commerciales régies par la loi du 24 juillet 1966⁹, et impose, d’autre part, une identification des associés et tiers qui ont le pouvoir de gérer ou d’administrer la société¹⁰.

Dans le cas, prévu par le statut, d’un mandat confié par une compagnie d’assurances à une telle société commerciale, c’est bien la société, et non ses associés, qui est titulaire du mandat confié par la compagnie d’assurances. C’est elle qui doit ainsi rendre compte de son exécution et qui exerce l’activité d’agent général d’assurances.

* Plusieurs agents généraux, individuellement titulaires de mandats confiés par des compagnies d’assurances, peuvent néanmoins s’associer afin d’exercer en commun leurs activités professionnelles.

Cette possibilité d’association entre plusieurs agents généraux était expressément mentionnée par les anciens statuts¹¹  et, si le statut de 1996 applicable aux agents généraux d’assurances ne prévoit expressément que deux situations (l’agent général est soit une personne physique, soit une personne morale), il ne l’a pas remise en cause. Elle ne contrevient à aucune règle de ce statut, dès lors que l’association ou la société constituée entre plusieurs agents généraux d’assurances reste étrangère aux contrats de mandats conclus à titre individuel entre, d’une part, la ou les compagnies d’assurances et, d’autre part, chacun des associés.

La forme que peut prendre une telle association a été précisée par le Conseil d’État dans un avis du 23 mars 1982¹². Si les agents généraux d’assurances ne peuvent avoir recours à une société civile professionnelle¹³, le Conseil d’État a néanmoins estimé qu’il résultait du statut des agents généraux d’assurances que ceux-ci étaient « libres d’organiser leur agence » et qu’ils pouvaient en particulier  « s’associer, sous toutes les formes du droit commun, pour l’exercice de leur profession » sous réserve de certaines restrictions et, en particulier, à la condition que le mandat d’agent général, qui est personnel, ne soit pas confié à la société¹⁴.

* En pratique, les associations d’agents généraux d’assurances sont plutôt rares¹⁵ et ont principalement lieu sous la forme d’une société en participation ou d’une société créée de fait, en raison des avantages que présente leur caractère informel.

- La société en participation, dont le régime est prévu par les articles 1871 et suivants du code civil, a en effet la particularité d’être dépourvue de personnalité morale¹⁶. Elle n’a pas à être immatriculée et ses associés peuvent librement convenir tant de son objet que de son fonctionnement¹⁷. En l’absence de personnalité morale, la société en participation est totalement « transparente » dans les rapports avec les tiers, l’article 1872-1 du code civil, prévoyant à cet égard que chaque associé contracte « en son nom personnel et est seul engagé à l’égard des tiers ». La constitution d’une société en participation entre agents généraux d’assurances laisse ainsi à chaque agent la titularité du mandat qui lui a été consenti à titre individuel par une compagnie d’assurances¹⁸.

Les sociétés en participation sont également soumises à un régime fiscal spécifique, désigné par certains auteurs comme celui de « translucidité fiscale »¹⁹, dès lors que leurs bénéfices sont imposables selon les règles applicables aux sociétés de personnes mentionnées à l’article 8 du CGI. À la différence des sociétés de capitaux qui sont assujetties à l’impôt sur les sociétés sur leur bénéfice imposable, ce sont leurs associés qui sont individuellement et personnellement soumis à l’impôt sur le revenu pour la quote-part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. 

- La société de fait ou « créée de fait » est elle-même soumise, en vertu de l’article 1873 du code civil et de l’article 238 bis L du CGI, au même régime que les sociétés de participation. La différence entre ces sociétés réside seulement dans la volonté délibérée des associés de la société en participation de constituer un groupement, alors que la société de fait résulte du comportement de personnes, qui sans en avoir pleinement conscience, se comportent entre elles et vis-à-vis des tiers comme de véritables associés.

* En définitive, l’activité professionnelle d’agent général d’assurances peut être exercée sous trois configurations principales :

– L’agent général est une personne physique exerçant seule son activité. Ses revenus professionnels sont alors soumis à l’impôt sur le revenu, selon les règles de droit commun applicables aux bénéfices non commerciaux²⁰ ;

– L’agent général d’assurances, personne physique, s’est associé à d’autres agents généraux dans une société en participation ou dans une société créée de fait. Il est imposé pour ses revenus professionnels à l’impôt sur le revenu, à hauteur de sa quote-part dans la société. En application du 2° de l’article 8 du CGI, les résultats de la société sont ainsi imposables au nom de chaque associé, à proportion de ses droits²¹ ;

– L’agent général d’assurances est une personne morale, qui, en vertu du statut de 1996, doit prendre la forme d’une société de capitaux dont les associés ne sont pas indéfiniment responsables. Dans ce cas, c’est la société elle-même, et non ses associés, qui est passible, sur les bénéfices qu’elle réalise, de l’impôt sur les sociétés.

b. – Le départ à la retraite de l’agent général d’assurances

* Lorsque l’agent général d’assurances souhaite arrêter son activité, deux options s’ouvrent à lui²² :

– soit il présente à la compagnie d’assurances un successeur qui est accepté par celle-ci ; l’agent général traite alors directement avec l’intéressé, en lui cédant son activité (le statut évoque alors une « cession de gré à gré »²³) ;

– soit l’agent général ne présente pas de successeur ou présente un successeur qui n’est pas agréé par la compagnie d’assurances à laquelle il est lié, il y a alors cessation d’activité (et non cession) et l’intéressé a droit, en vertu du statut²⁴, à une indemnité compensatrice versée par la compagnie d’assurances, correspondant aux droits de créance détenus sur les commissions afférentes au portefeuille de contrats dont l’agent général est titulaire²⁵.

Lorsque cette cessation d’activité correspond à un départ à la retraite, le régime fiscal applicable aux sommes perçues à cette occasion par l’agent général d’assurances dépend de l’option choisie :

– dans le premier cas (cession de gré à gré), l’agent général peut prétendre au régime général d’exonération des plus-values professionnelles de cession prévu par les paragraphes I à II de l’article 151 septies A du CGI²⁶ et décrit ci-dessus (voir le 1.) ;

– dans le second cas (cessation d’activité sans cession), il peut bénéficier d’un régime spécifique d’exonération applicable à l’indemnité compensatrice de cessation de mandat prévu au paragraphe V du même article.

c. – L’exonération applicable à l’indemnité compensatrice de cessation de mandat d’un agent général d’assurances (les dispositions objet de la décision commentée)

Depuis 1978, le Conseil d’État juge que l’indemnité compensatrice de cessation de fonctions d’un agent général d’assurances doit être imposée selon le régime des plus-values professionnelles, dès lors qu’elle représente le montant des « droits de créance sur les commissions afférentes au portefeuille » des contrats qu’il abandonne et qu’elle lui est due en vertu du statut des agents généraux d’assurances²⁷.

La loi du 30 décembre 2005 précitée a institué, au paragraphe V de l’article 151 septies A du CGI, un dispositif spécifique pour cette indemnité compensatrice d’exonération d’impôt sur le revenu.

Le législateur a en effet souhaité transposer le régime général d’exonération des plus-values professionnelles de cession pour départ à la retraite au cas particulier de la cessation, pour ce même motif, de l’activité des agents d’assurances.

M. Philippe Marini, rapporteur général de la commission des finances du Sénat, indiquait en première lecture²⁸ : « Votre commission des finances souhaite (…) poursuivre sa réflexion afin de pouvoir assimiler l’indemnité de cessation d’un contrat d’intérêt commun, qui lie un agent général d’assurance à sa compagnie d’assurances, lors d’un départ à la retraite, à une plus-value professionnelle susceptible de bénéficier de l’exonération prévue au présent article, à condition que la cessation du contrat donne lieu à une continuation de l’activité par un nouvel agent »²⁹.

L’assimilation sur laquelle s’interrogeait ainsi la commission des finances du Sénat a ensuite été décidée en séance par l’adoption d’un amendement présenté par le rapporteur général³⁰.

* Cette exonération porte sur l’indemnité compensatrice versée à un agent général d’assurances par la compagnie d’assurances qu’il représente à l’occasion de la cessation de son mandat.

Elle est subordonnée au respect de plusieurs conditions, fixées au 1 du paragraphe V de l’article 151 septies A du CGI ³¹.

En particulier, de manière identique aux conditions prévues par le paragraphe I du même article pour l’exonération de la plus-value professionnelle en cas de cession d’activité :

– le contrat dont la cessation est indemnisée doit avoir été conclu depuis au moins cinq ans ;

– l’agent général d’assurances doit faire valoir ses droits à la retraite dans les deux années suivant la cessation du contrat³² ;

– l’activité reprise doit être intégralement poursuivie dans le délai de deux ans³³.

Dans leurs rédactions antérieures, ces dispositions prévoyaient en outre que l’activité de l’agent sortant devait être « intégralement poursuivie dans les mêmes locaux par un nouvel agent d’assurances exerçant à titre individuel et dans le délai d’un an ». Ces conditions tenant à l’identité des locaux et à l’exercice individuel de l’activité devant être poursuivie par le successeur de l’agent général d’assurances ont été toutefois censurées par le Conseil constitutionnel dans ses décisions n° 2016-587 QPC du 14 octobre 2016³⁴ et n° 2017-663 QPC du 19 octobre 2017³⁵.

* Le premier alinéa du 1 du paragraphe V de l’article 151 septies A subordonne par ailleurs le bénéfice de l’exonération à ce que l’indemnité compensatrice de cessation d’activité soit versée à un agent général « exerçant à titre individuel » (les dispositions objet de la décision commentée) avant son départ à la retraite.

L’exonération est en revanche exclue, ainsi que cela ressort des motifs de la décision de renvoi de la présente QPC par le Conseil d’État, lorsque cette activité a été exercée « dans le cadre d’une société dont les bénéfices sont soumis [au nom des associés] à l’impôt sur le revenu en application des articles 8 et 8 ter du CGI ».

Il en résulte que ne peuvent en principe prétendre au bénéfice de l’exonération, pour l’indemnité reçue lors de leur départ à la retraite, les agents généraux, qui, bien qu’ayant été titulaires d’un mandat individuel d’une compagnie d’assurances, se sont associés pour l’exercice de leur activité dans une société de personnes.

La doctrine de l’administration fiscale indique à cet égard que « l’exonération est réservée aux agents généraux d’assurances personnes physiques qui exercent à titre individuel leur activité professionnelle » et que, « En conséquence, lorsque l’activité d’agent général d’assurances est exercée par une personne morale, soumise à l’impôt sur les sociétés ou relevant de l’impôt sur le revenu, l’exonération ne peut s’appliquer »³⁶.

B. – Origine de la QPC et question posée

M. et Mme C. avaient exercé l’un et l’autre l’activité d’agent général d’assurances, en tant que représentants d’une compagnie d’assurances. En 2021, M. C. avait cessé son activité pour faire valoir ses droits à la retraite, tout comme son épouse, d’abord pour une cause d’invalidité, avant de faire valoir elle-même ses droits à la retraite deux ans plus tard.

Lors de la cessation de leur activité, les époux avaient chacun perçu de la compagnie d’assurances qu’ils représentaient une indemnité compensatrice de fin de mandat.

Préalablement à l’établissement de leur déclaration de revenu, ils avaient présenté auprès de l’administration fiscale une demande de rescrit³⁷, afin qu’elle prenne position sur le sort fiscal de cette indemnité au regard du régime d’exonération prévu par le paragraphe V de de l’article 151 septies A du CGI.

En réponse à leur demande, l’administration fiscale leur avait indiqué qu’ils n’étaient pas éligibles au bénéfice de cette exonération, au motif qu’ils n’avaient pas exercé leur activité « à titre individuel », mais au sein d’une société de fait.

Les époux avaient donc déclaré les indemnités perçues de la compagnie d’assurances en tant que plus-values dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre de l’année 2020. Ils avaient cependant ultérieurement présenté une réclamation le 3 octobre 2023 auprès de l’administration fiscale pour contester l’imposition de ces sommes à l’impôt sur le revenu.

Leur réclamation ayant été rejetée, ils avaient formé un recours devant le tribunal administratif de Rouen pour demander la décharge des cotisations d’imposition primitives et des prélèvements sociaux auxquels ils avaient été assujettis au titre de l’année 2022 à raison des indemnités compensatrices perçues.

À l’occasion de ce litige, ils avaient soulevé une QPC portant sur les dispositions du 1 du paragraphe V de l’article 151 septies A du CGI.

Par une ordonnance du 11 juillet 2024, le tribunal administratif avait jugé que le moyen tiré de ce que ces dispositions portaient atteinte au principe d’égalité devant l’impôt posait une question qui n’était pas dépourvue de caractère sérieux, et il avait donc transmis au Conseil d’État la question de la conformité aux droits et libertés que la Constitution garantit des mots « exerçant à titre individuel » figurant au premier alinéa du 1 du paragraphe V de l’article 151 septies A³⁸.

Dans sa décision du 10 octobre 2024 précitée, le Conseil d’État avait jugé que soulevait une question présentant un caractère sérieux « Le moyen tiré de ce [que ces dispositions] portent atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution, notamment aux principes d’égalité devant la loi et d’égalité devant les charges publiques, garantis respectivement par les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen, en ce qu’elles réservent l’exonération qu’elles instituent au bénéfice des agents généraux d’assurances obtenant une indemnité compensatrice en contrepartie de la cessation de leur activité aux seuls agents généraux exerçant leur activité à titre individuel, à l’exclusion de l’exercice de cette activité dans le cadre d’une société dont les bénéfices sont soumis en leur nom à l’impôt sur le revenu en application des articles 8 et 8 ter du code général des impôts ». Il avait donc renvoyé la QPC au Conseil constitutionnel.

II. – L’examen de la constitutionnalité des dispositions contestées

Les requérants reprochaient à ces dispositions de réserver le bénéfice de l’exonération d’impôt sur le revenu qu’elles prévoyaient aux seuls agents généraux d’assurances ayant exercé leur activité à titre individuel et d’en exclure les agents ayant exercé cette activité dans le cadre d’une société dont les bénéfices sont soumis à l’impôt sur le revenu au nom de ses associés.

Ils leur reprochaient également d’instituer une double différence de traitement injustifiée, d’une part, entre les agents généraux d’assurances qui perçoivent une indemnité compensatrice de fin de mandat et ceux qui cèdent de gré à gré leur activité et, d’autre part, entre les agents généraux d’assurances et les autres professionnels bénéficiant de divers régimes d’exonération en cas de plus-value réalisée lors de la cession de leur activité. En outre, ils considéraient que, en subordonnant le bénéfice de l’exonération de l’indemnité compensatrice à l’exercice individuel de l’activité d’agent général d’assurances, le législateur ne s’était pas fondé sur un critère objectif et rationnel au regard du but poursuivi.

Selon eux, il en résultait une méconnaissance des principes d’égalité devant la loi et devant les charges publiques.

A. – La jurisprudence constitutionnelle relative aux principes d’égalité devant la loi et devant les charges publiques

* Aux termes de l’article 6 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789, la loi « doit être la même pour tous, soit qu’elle protège, soit qu’elle punisse ». De manière constante, le Conseil constitutionnel juge que le principe d’égalité devant la loi « ne s’oppose ni à ce que le législateur règle de façon différente des situations différentes, ni à ce qu’il déroge à l’égalité pour des raisons d’intérêt général, pourvu que, dans l’un et l’autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport direct avec l’objet de la loi qui l’établit ».

Le Conseil s’assure du respect du principe d’égalité devant les charges publiques sur le fondement de l’article 13 de la Déclaration de 1789, qui dispose que « Pour l’entretien de la force publique, et pour les dépenses d’administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés ». De manière constante, le Conseil juge que « pour assurer le respect du principe d’égalité, le législateur doit fonder son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu’il se propose. Cette appréciation ne doit cependant pas entraîner de rupture caractérisée de l’égalité devant les charges publiques ».

En matière fiscale, le Conseil constitutionnel est souvent saisi de griefs qui reposent à la fois sur le principe d’égalité devant la loi fiscale et sur le principe d’égalité devant les charges publiques.

Comme le relevait le Président Fouquet, « La distinction entre les deux branches du principe d’égalité devant l’impôt n’est pas toujours aisée. Les parlementaires ou les contribuables dans leurs recours invoquent simultanément les deux branches. Dans l’un et l’autre cas, le raisonnement du Conseil constitutionnel comporte des éléments comparatifs. La différence tient sans doute à ce que le principe d’égalité devant la loi fiscale implique d’abord de procéder à une comparaison […], alors que le principe d’égalité devant les charges publiques implique largement une appréciation intrinsèque de la situation du contribuable […] ».

« Lorsqu’il est saisi du principe d’égalité devant l’impôt dans ses deux branches, le Conseil constitutionnel opère les contrôles successifs suivants :

- il circonscrit les spécificités de la situation examinée pour déterminer si la différence de traitement peut être justifiée par une différence de situation en rapport direct avec l’objet de la loi ;

- il recherche la raison d’intérêt général en rapport direct avec la loi qui pourrait justifier une différence de traitement ;

- il examine, de manière spécifique au principe d’égalité devant les charges publiques, le caractère objectif et rationnel des critères qui fondent la différence de traitement en fonction des buts que le législateur se propose ;

- il contrôle, toujours de manière spécifique au principe d’égalité devant les charges publiques, l’éventuelle rupture manifeste d’égalité devant ces charges »³⁹.

Il résulte de ce qui précède que les articles 6 et 13 de la Déclaration de 1789 trouvent des champs d’application qui ne se recouvrent pas nécessairement :

– sur le fondement du principe d’égalité devant la loi, le Conseil est conduit à contrôler des dispositions qui introduisent une différence de traitement entre les contribuables. Ainsi, sur ce fondement, le Conseil vérifie l’existence d’une différence de traitement avant de contrôler que celle-ci répond aux exigences qui découlent de ce principe. En revanche, en l’absence de différence de traitement, le Conseil écarte le grief tiré de la méconnaissance de l’article 6 ;

– sur le fondement du principe d’égalité devant les charges publiques, le Conseil constitutionnel opère un contrôle qui ne s’attache pas tant à l’existence d’une différenciation entre les contribuables qu’au fait de savoir si, pour une imposition donnée, les critères choisis par le législateur pour apprécier leurs facultés contributives sont objectifs et rationnels en fonction du but poursuivi et si cette imposition ne revêt pas un caractère confiscatoire ou ne présente pas, le cas échéant, une charge excessive au regard des facultés contributives. En revanche, il ne se reconnaît pas de « pouvoir général d’appréciation et de décision de même nature que celui du Parlement. Il ne saurait rechercher si les objectifs que s’est assignés le législateur auraient pu être atteints par d’autres voies, dès lors que les modalités retenues par la loi ne sont pas manifestement inappropriées à l’objectif visé »⁴⁰.

Cependant, d’une manière plus générale, qu’il se fonde sur l’article 6 ou sur l’article 13 de la Déclaration de 1789, le Conseil veille, au regard du but visé par le législateur, à la rationalité de la différence de traitement instaurée (égalité devant la loi) ou des critères de différenciation retenus (égalité devant les charges publiques).

* En particulier, lorsqu’il examine la conformité à ces principes d’une loi établissant un avantage fiscal en faveur d’un secteur économique ou de certains contribuables, le Conseil constitutionnel juge que « le principe d’égalité ne fait pas obstacle à ce que, pour des motifs d’intérêt général, le législateur édicte, par l’octroi d’avantages fiscaux, des mesures d’incitation au développement d’activités économiques en appliquant des critères objectifs et rationnels en fonction des buts recherchés »⁴¹, sous réserve qu’il n’en résulte pas de rupture caractérisée de l’égalité devant les charges publiques⁴². Il s’assure à l’aune de ces exigences que la distinction opérée par le législateur est justifiée au regard du but poursuivi et qu’elle est cohérente et rationnelle.

Par exemple, dans sa décision n° 2019-814 QPC du 22 novembre 2019, il a validé la limitation du bénéfice d’un crédit d’impôt aux sociétés dont les associés ont intégralement libéré le capital social qu’ils ont souscrit : « même si toutes les catégories de sociétés commerciales ne sont pas soumises à une exigence de montant minimal de capital social, le critère retenu par le législateur, qui repose sur les prévisions et les engagements des associés, n’est pas manifestement inapproprié à l’objectif poursuivi par le législateur »⁴³.

De même, dans sa décision n° 2019-796 DC du 27 décembre 2019, le Conseil constitutionnel a jugé : « Il ressort des travaux parlementaires que le législateur a entendu diriger le subventionnement public des dépenses en faveur de la rénovation énergétique des logements vers les ménages les plus susceptibles de renoncer à de tels travaux pour des motifs financiers. Ainsi, en soumettant le bénéfice du crédit d’impôt à une condition de ressources, il s’est fondé sur un critère objectif et rationnel en lien avec l’objectif poursuivi. Dès lors, le grief tiré de la méconnaissance du principe d’égalité devant les charges publiques doit être écarté »⁴⁴.

Dans d’autres cas, au contraire, le Conseil constitutionnel a estimé que la distinction opérée par les dispositions contestées n’était pas justifiée au regard du but qu’elles poursuivent.

Il a ainsi censuré, par exemple :

– comme contraire au principe d’égalité devant la loi, la différence de traitement, s’agissant de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, entre les sociétés appartenant à un groupe dans lequel la condition de détention de 95 % fixée par l’article 223 A du CGI est remplie selon que ce groupe relève ou non du régime de l’intégration fiscale. Il a relevé qu’« en instituant des modalités spécifiques de calcul du dégrèvement de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises pour les sociétés membres d’un groupe fiscalement intégré, le législateur a entendu faire obstacle à la réalisation d’opérations de restructuration aux fins de réduire le montant de cette cotisation dû par l’ensemble des sociétés du groupe grâce à une répartition différente du chiffre d’affaires en son sein. Le législateur a ainsi poursuivi un objectif d’intérêt général. Toutefois, s’il pouvait, à cet effet, prévoir des modalités de calcul du dégrèvement spécifiques aux sociétés appartenant à un groupe, lorsque la condition de détention […] est satisfaite, il ne pouvait distinguer entre ces groupes selon qu’ils relèvent ou non du régime de l’intégration fiscale, dès lors qu’ils peuvent tous réaliser de telles opérations de restructuration. Le critère de l’option en faveur du régime de l’intégration fiscale n’est donc pas en adéquation avec l’objet de la loi »⁴⁵ ;

– comme contraires aux articles 6 et 13 de la Déclaration de 1789, des dispositions de l’article 8 du CGI qui affranchissaient d’impôt sur le revenu les rentes viagères visant à réparer un préjudice corporel ayant entraîné une incapacité permanente totale, lorsqu’elles sont versées en exécution d’une décision de justice mais qui excluaient que le bénéfice de ce régime fiscal puisse s’étendre aux rentes versées en réparation d’un même préjudice en application d’une transaction. Le Conseil a jugé à cet égard que ces dispositions instituaient une différence de traitement entre les victimes d’un même préjudice corporel, qui était « sans rapport avec l’objet de la loi, qui est de faire bénéficier d’un régime fiscal favorable les personnes percevant une rente viagère en réparation du préjudice né d’une incapacité permanente totale »⁴⁶ ;

– sur le même double fondement, des dispositions prévoyant qu’une exonération de la cotisation foncière des entreprises pouvait, afin de favoriser l’investissement public dans les infrastructures portuaires, être instituée au profit des seules personnes publiques assurant elles-mêmes la gestion d’un port et des seules sociétés à qui elles ont confié cette gestion et dont elles détiennent une part significative du capital. Toutefois, en s’appliquant aux sociétés d’économie mixte, les dispositions contestées excluaient « de leur champ d’application d’autres sociétés susceptibles de gérer un port […] dont le capital peut être significativement, voire totalement, détenu par des personnes publiques. Tel est le cas en particulier des sociétés publiques locales, dont les collectivités territoriales ou leurs groupements détiennent la totalité du capital. En excluant de telles sociétés du bénéfice de l’exonération, le législateur a, compte tenu de l’objectif qu’il s’est assigné, méconnu les principes d’égalité devant la loi et devant les charges publiques »⁴⁷ ;

– comme contraires au principe d’égalité devant les charges publiques, des dispositions de l’article 210 F du code général des impôts prévoyant l’application d’un taux réduit d’imposition des plus-values de cession de locaux professionnels en vue de leur transformation en locaux à usage d’habitation. Après avoir relevé que ces dispositions avaient été adoptées pour favoriser la création de logements, le Conseil a considéré qu’en « réservant l’application de l’avantage fiscal aux plus–values de cessions réalisées au profit d’une personne morale "soumise à l’impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun", excluant ainsi d’autres personnes morales tout autant susceptibles de transformer les locaux cédés en locaux à usage d’habitation, en particulier les sociétés civiles de construction-vente, le législateur ne s’est pas fondé sur un critère objectif et rationnel en fonction du but de création de logements qu’il s’est proposé »⁴⁸.

Plus récemment, le Conseil constitutionnel a également censuré l’exonération instituée en faveur des fédérations sportives internationales et de leurs salariés afin de renforcer l’attractivité de la France et inciter ces fédérations à y installer leur siège social. Il a en effet considéré qu’en « prévoyant, d’une part, qu’une fédération est exonérée des impôts précités, pour toutes les activités afférentes à ses missions de gouvernance du sport et de promotion de la pratique sportive, et, d’autre part, que ses salariés, y compris lorsqu’ils sont déjà domiciliés fiscalement en France, bénéficient d’une exonération d’impôt sur le revenu au titre de ces activités, au seul motif que cette fédération est reconnue par le Comité international olympique, le législateur n’a pas fondé son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction du but qu’il s’est proposé »⁴⁹.

* Par ailleurs, comme indiqué précédemment, le Conseil a eu l’occasion, à deux reprises, d’examiner certaines des conditions fixées par le paragraphe V de l’article 151 septies A du CGI pour bénéficier du dispositif d’exonération d’impôt sur le revenu de l’indemnité compensatrice de cessation de mandat d’agent général d’assurances.

– Dans sa décision n° 2016-587 QPC du 14 octobre 2016 précitée, le Conseil était saisi des dispositions conditionnant le bénéfice de cette exonération pour l’agent cessant son mandat à la reprise d’activité par un nouvel agent d’assurances « dans les mêmes locaux ». Les requérants reprochaient à ces dispositions de méconnaître les articles 6 et 13 de la Déclaration de 1789, dans la mesure où l’exonération qu’elles instituent au bénéfice des agents généraux d’assurances qui cessent leur activité, était alors subordonnée à la reprise d’activité dans les mêmes locaux, alors que cette condition n’était pas exigée des autres professionnels cessant leur activité.

À l’aune du principe d’égalité devant les charges publiques, le Conseil a jugé que, « En prévoyant que l’indemnité compensatrice versée à l’occasion de la cessation d’activité d’un agent général d’assurances faisant valoir ses droits à la retraite bénéficie d’un régime d’exonération, le législateur a entendu favoriser la poursuite de l’activité exercée. / Toutefois, en exigeant que le repreneur poursuive cette activité dans les mêmes locaux, alors qu’il n’y a pas de lien entre la poursuite de l’activité d’agent général d’assurances, qui consiste en la gestion d’un portefeuille de contrats d’assurances, et le local où s’exerce cette activité, le législateur ne s’est pas fondé sur un critère objectif et rationnel en fonction des buts qu’il s’est proposé. Par conséquent, les dispositions contestées méconnaissent le principe d’égalité devant les charges publiques »⁵⁰.

– Dans sa décision n° 2017-663 QPC du 19 octobre 2017 précitée, le Conseil était saisi des dispositions subordonnant le bénéfice de cette exonération à la reprise de l’activité de l’agent cessant son mandat « par un nouvel agent général d’assurances exerçant à titre individuel ». Selon les requérants, cette condition ne constituait pas un critère objectif et rationnel au regard du but poursuivi par le législateur et créait une différence de traitement injustifiée entre l’agent général dont l’activité est reprise par un nouvel agent exerçant à titre individuel et celui dont l’activité est reprise par plusieurs agents ou par un seul agent exerçant sous forme sociétaire.

Examinant là encore ces dispositions à l’aune du principe d’égalité devant les charges publiques, le Conseil a jugé que, « En prévoyant que l’indemnité compensatrice versée à l’occasion de la cessation d’activité d’un agent général d’assurances faisant valoir ses droits à la retraite bénéficie d’un régime d’exonération, le législateur a entendu favoriser la poursuite de l’activité exercée. / Toutefois, d’une part, il n’y a pas de lien entre la poursuite de l’activité d’agent général d’assurances et la forme juridique dans laquelle elle s’exerce⁵¹. D’autre part, l’indemnité compensatrice n’est versée qu’en l’absence de cession de gré à gré par l’agent général, situation dans laquelle il n’est pas en mesure de choisir son successeur. Le bénéfice de l’exonération dépend ainsi d’une condition que le contribuable ne maîtrise pas. Dès lors, en conditionnant l’exonération d’impôt sur le revenu à raison de l’indemnité compensatrice à la reprise de l’activité par un nouvel agent général d’assurances exerçant à titre individuel, le législateur ne s’est pas fondé sur des critères objectifs et rationnels en fonction du but visé »⁵².

B. – L’application à l’espèce

La question dont le Conseil constitutionnel était saisi dans la décision commentée s’inscrivait dans la suite de celles, évoquées ci-dessus, par lesquelles il avait déjà été conduit, par deux fois, à se prononcer sur certaines conditions fixées par le paragraphe V de l’article 151 septies A du CGI concernant le bénéfice du dispositif d’exonération d’impôt sur le revenu de l’indemnité compensatrice de cessation de mandat d’agent général d’assurances. Le Conseil était toutefois invité à se prononcer, en l’espèce, sur les conséquences qui découlent, non d’une condition tenant aux modalités de reprise de l’activité d’un agent général d’assurances par son successeur, mais d’une condition relative aux modalités d’exercice de l’activité de l’agent sortant.

Si, comme dans les décisions n^os 2016-587 et 2017-663 QPC précitées, la critique des requérants se déployait à la fois sur le terrain du principe d’égalité devant la loi et du principe d’égalité devant les charges publiques, le Conseil constitutionnel a examiné les dispositions contestées à l’aune du premier de ces principes pour accueillir le grief tiré de ce qu’elles opéraient une différence de traitement injustifiée entre les agents généraux d’assurances, en fonction du mode d’exercice de leur activité.

Après avoir rappelé les termes de l’article 6 de la Déclaration de 1789 et sa formulation de principe relative à cette exigence constitutionnelle (paragr. 3), le Conseil s’est attaché à décrire l’objet et la portée des dispositions contestées.

Il a d’abord retracé les différentes modalités d’exercice de l’activité d’agent général d’assurances ainsi que les conditions dans lesquelles un agent général d’assurances perçoit de sa compagnie d’assurance une indemnité compensatrice de cessation de mandat.

Il a ainsi rappelé, d’une part, que l’activité d’agent général d’assurances peut être exercée, en vertu des statuts de cette profession, sous forme individuelle ou sous forme de société  et, d’autre part, que « Lors de la cessation de son activité, l’agent général d’assurances peut céder de gré à gré cette activité, sous réserve de l’agrément de la compagnie d’assurances qu’il représente. À défaut d’une telle cession, notamment lorsque la compagnie d’assurances a refusé son agrément, cette dernière lui verse une indemnité compensatrice de cessation de mandat » (paragr. 4).

Le Conseil constitutionnel a ensuite précisé le champ d’application de l’exonération d’impôt sur le revenu de cette indemnité compensatrice, telle qu’elle est prévue par les dispositions contestées, en tenant compte également de l’interprétation que le Conseil d’État avait retenue de ces dispositions dans sa décision de renvoi de la QPC.

Il a ainsi relevé que cette exonération bénéficie à l’agent général d’assurances ayant exercé son activité à titre individuel (paragr. 5) mais qu’en revanche, « il résulte de la jurisprudence constante du Conseil d’État, telle qu’elle ressort de la décision de renvoi de la question prioritaire de constitutionnalité, que le bénéfice de l’exonération prévue par ces dispositions est exclu lorsque l’indemnité compensatrice est versée à un agent général d’assurances ayant exercé son activité dans le cadre d’une société dont les bénéfices sont soumis à l’impôt sur le revenu au nom des associés en application des articles 8 et 8 ter du code général des impôts » (paragr. 6).

De ces éléments, le Conseil a déduit que les dispositions contestées instituaient bien une différence de traitement entre les agents généraux d’assurances, selon qu’ils ont exercé leur activité à titre individuel ou au sein d’une telle société (paragr. 7).

Dès lors, il lui appartenait d’apprécier le bien-fondé de cette différence de traitement en s’assurant qu’elle était en rapport avec l’objet de la loi qui l’institue et qu’elle reposait ainsi soit sur une différence de situation, soit sur un motif d’intérêt général.

À cet égard, le Conseil constitutionnel a rappelé l’objectif poursuivi par les dispositions contestées, déjà identifié dans ses précédentes décisions n^os 2016–587 QPC et 2017-663 QPC précitées. Il a ainsi relevé que, « En prévoyant que l’indemnité versée à l’occasion de la cessation d’activité d’un agent général d’assurances faisant valoir ses droits à la retraite bénéficie du même régime d’exonération que celui prévu pour les plus-values professionnelles, le législateur a entendu favoriser la poursuite de l’activité exercée » (paragr. 8).

Confrontant la différence de traitement instituée par les dispositions contestées à cet objet, le Conseil a toutefois considéré qu’« il n’y a pas de lien entre la poursuite de l’activité d’agent général d’assurances par un successeur et la circonstance que l’agent qui cesse son activité l’ait exercée à titre individuel ou au sein d’une société dont les bénéfices sont soumis à l’impôt sur le revenu au nom de ses associés » (paragr. 9).

Ainsi, il en a déduit que la différence de traitement instituée par les dispositions contestées était sans rapport avec l’objet de la loi, ce qui rendait dès lors sans objet le point de savoir si ces deux modalités d’exercice de l’activité d’agent général d’assurances étaient susceptibles d’être justifiées par une éventuelle différence de situation (paragr. 10).

Par conséquent, le Conseil constitutionnel a jugé que les dispositions contestées méconnaissaient le principe d’égalité devant la loi (même paragr.). Sans qu’il soit besoin d’examiner le grief portant sur la méconnaissance du principe d’égalité devant les charges publiques, il les a donc déclarées contraires à la Constitution (paragr. 11).

* La version des dispositions contestées étant celle toujours en vigueur, il appartenait au Conseil constitutionnel de se prononcer sur la date d’abrogation de ces dispositions et sur les effets de leur censure.

Le Conseil a jugé que, en l’espèce, aucun motif ne justifiait de reporter dans le temps les effets de la déclaration d’inconstitutionnalité (paragr. 13).

En effet, la censure des mots « exerçant à titre individuel » figurant au premier alinéa du 1 du paragraphe V de l’article 151 septies A du code général des impôts n’aboutit qu’à étendre le bénéfice de l’exonération prévue par ces dispositions aux seuls agents généraux d’assurance, titulaires à titre individuel d’un mandat d’une compagnie d’assurances, ayant exercé leur activité, avant leur départ à la retraite, dans une société de personnes.

Le Conseil constitutionnel a enfin précisé que la déclaration d’inconstitutionnalité intervient à compter de la date de publication de sa décision et qu’elle est applicable à toutes les affaires non jugées définitivement à cette même date (paragr. 13). Les dispositions déclarées inconstitutionnelles ne peuvent plus ainsi être appliquées dans les instances en cours, ni pour l’examen des réclamations contentieuses dont pourrait être actuellement saisie l’administration fiscale.

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¹ Exposé sommaire de l’amendement n° 137 rect. présenté par M. Gilles Carrez en première lecture à l’Assemblée nationale.

² Intervention de M. Gilles Carrez, compte rendu des débats de l’Assemblée nationale, 2ème séance, 8 décembre 2005, après l’article 21.

³ Le statut des agents généraux d'assurance et ses avenants sont, après avoir été négociés et établis par les organisations professionnelles intéressées, approuvés par décret (article L. 540-2 du code des assurances). L’actuel statut est annexé au décret n° 96-902 du 15 octobre 1996 portant approbation du statut des agents généraux d’assurance.

⁴ Il exerce, le plus souvent, une double fonction, l’une de nature commerciale, de prospection de clients, l’autre, de nature administrative, d’encaissement de primes ou d’indemnisation des sinistres.

⁵ Un auteur relève à cet égard que « Les créances sur les assurés, nées des polices en portefeuille entrent dans le patrimoine de la société [d’assurance]. Mais, sur ces créances, l’agent a des droits pour la part des commissions à percevoir sur les primes à échoir pendant la durée des contrats souscrits par son intermédiaire. Si la société reste propriétaire du portefeuille de l’agence générale (les contrats d’assurance), l’agent général a un droit de créance sur les commissions à venir » (Daniel Langé, « Intermédiaires d’assurances – Règles particulières aux agents généraux – L’entreprise d’agence générale d’assurance », JurisClasseur civil annexes, V° Assurances, fascicule 135–20, 2016 [mis à jour le 9 août 2022], § 74). Voir également sur ce point, la décision du Conseil de la concurrence n° 03–D–30 du 2 juillet 2003 relative aux saisines du Syndicat européen des mandataires et intermédiaires d’assurances (SEMIA) et des chambres syndicales d’agents généraux d’assurances d’Eure-et-Loir, des Hauts-de-Seine et du Val-d’Oise, point 6 ; voir aussi, Conseil d’État, 31 mai 1978, n° 5681, RJF 9/78, n° 355.

⁶ Article 1er (« définition de l’agent général ») du statut des agents généraux d’assurances de 1996.

⁷ Article 2 du règlement n° 1 portant statut des agents généraux d’assurance (accidents, incendie, risques divers) homologué par le décret n° 49-317 du 5 mars 1949 portant homologation des statuts des agents, et du règlement n° 3 portant statut des agents généraux d’assurance sur la vie, homologué par le décret n° 50-1608 du 28 décembre 1950.

⁸ Ainsi que le souligne M. Langé, « Cette ouverture était attendue. Elle présente plusieurs avantages. Elle permet tout d’abord d’isoler le patrimoine professionnel du patrimoine privé. Elle offre ensuite une forme plus claire d’association entre agents généraux d’assurance et facilitera la transmission d’entreprise aussi bien que la gestion intérimaire des agences lorsqu’elle incombe à l’entreprise mandante » (Daniel Langé, op. cit., § 16).

⁸ Op. cit.

⁹ Il s’agit des sociétés anonymes, des sociétés en commandite par action et des sociétés à responsabilité limitée, auxquelles fait référence l’actuel article L. 210-1 du code de commerce.

¹⁰ Ceux-ci doivent en effet répondre à des conditions d’honorabilité et de capacité fixées par le code des assurances.

¹¹ L’article 24 du règlement n° 1 portant statut des agents généraux d’assurance (accidents, incendie, risques divers), homologué par le décret du 5 mars 1949, prévoyait expressément le « cas d’association de deux ou plusieurs agents généraux d’assurance » afin d’organiser les conditions de la poursuite de leurs activités, lorsque l’un d’entre eux cessait ses fonctions.

¹² Conseil d’État, Section des finances, 23 mars 1982, n° 330584.

¹³ Au motif qu’ils ne pouvaient être regardés comme exerçant une profession libérale au sens de la loi du 29 novembre 1966 relatives aux sociétés civiles professionnelles.

¹⁴ Le Conseil d’État a énoncé une autre restriction tenant à ce que les sociétés ne soient constituées qu’entre agents titulaires de mandats de mêmes compagnies.

¹⁵ Dans ses conclusions sur la décision de renvoi de la QPC objet de la décision commentée, la rapporteure publique expliquait à cet égard qu’aux deux hypothèses dans lesquelles l’agent général d’assurance est une personne morale ou une personne physique, s’ajoutent celles « plus rares dans lesquelles, bien que les mandats soient accordés à des personnes physiques qui seules ont la qualité d’agent général, ces personnes se sont regroupées au sein de sociétés ne relevant pas du régime fiscal des sociétés de capitaux, telles qu’une société en participation ou encore, à l’instar des époux A. aujourd’hui requérants, dans le cadre d’une société "créée de fait", dépourvue de personnalité morale car constituée par les intéressés sans en  avoir pleinement conscience » (voir : « QPC : exonération de l’indemnité de fin de mandat d’un agent d’assurance », RJF, décembre 2024, n° C 859).

¹⁶ Cass. com., 20 mai 2008, n° 07-13.202.

¹⁷ Sous réserve du respect de certaines règles impératives limitativement énumérées qui sont applicables à toute société. Parmi ces règles, figure notamment celle d’avoir un objet licite et d’être gérée dans son intérêt social (article 1833 du code civil).

¹⁸ Selon M. Langé, la constitution d’une société en participation offre néanmoins une souplesse de gestion en permettant plusieurs degrés d’association, limitée à une mise en commun de moyens ou étendue à la tenue d’une comptabilité commune ou encore à l’exercice conjoint des activités des agents généraux d’assurance qui la composent. Mais, même dans ce dernier cas, à la différence d’une personne morale qui serait elle-même titulaire d’un mandat d’agent général d’assurance, la société en participation, si elle perçoit les commissions et assure les dépenses, répartit ensuite le résultat net qu’elle dégage entre les agents associés.

¹⁹ Emmanuel Cruvelier, « Impôts directs – Impôt sur le revenu », Répertoire droit commercial, Dalloz, Janvier 2023, § 497.

²⁰ Lorsque certaines conditions sont réunies, le 1 ter de l’article 93 du CGI leur permet néanmoins de bénéficier d’un régime spécial pour demander, en cas d’option en ce sens, à ce que le revenu imposable provenant des commissions versées par les compagnies d’assurance soit imposé selon les règles prévues en matière de traitements et salaires (BOI-BNC-SECT-10-10 du 12 septembre 2012).

²¹ Ainsi que l’indique la doctrine de l’administration fiscale :  BOI-BNC-SECT-10-30 du 12 septembre 2012, paragr. 70. Selon cette même doctrine, il n’en irait différemment que si la société était soumise à l’impôt sur les sociétés, soit sur option, soit obligatoirement pour la part des bénéfices sociaux revenant aux associés non indéfiniment responsables ou dont les noms et adresses n’ont pas été indiqués à l’administration (article 206 du CGI).

²² Sur ce point, voir Emmanuelle Cortot-Boucher, conclusions sur CE, 17 juillet 2017, n° 410766, Droit fiscal, 2017, n° 38, comm. 461.

²³ Dans ce cadre, l’agent général cédant son activité réalise alors une plus-value professionnelle qui est en principe imposable, sauf si elle est éligible au régime d’exonération prévue par l’article 151 septies du CGI.

²⁴ Dernier alinéa de l’article 1er du statut annexé au décret du 15 octobre 1996 précité. Le statut précise également que « Au cas où le mandat est exercé par une société, seule la dissolution de celle-ci ouvre droit à indemnité ».

²⁵ Depuis l’adoption de la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024, le bénéfice de l’exonération d’impôt sur le revenu lors de la transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit, d’une entreprise individuelle, prévue à l’article 238 quindecies du CGI, a été étendu aux plus-values réalisées à raison de la perception de l’indemnité compensatrice de cessation de mandat par les agents généraux d’assurances exerçant à titre individuel (voir le nouveau paragraphe VIII bis de l’article 238 quindecies du CGI ; BOI-BNC-BASE-30-30-30-30 du 15 mai 2024).

²⁶ Sur les modalités d’imposition d’une telle cession et les conditions d’exonération, voir la doctrine fiscale : BOI-BNC-BASE-30-30-30-30, § 40.

²⁷ CE, 31 mai 1978, n° 5681, précité.

²⁸ Rapport n° 129 de M. Philippe Marini, fait au nom de la commission des finances du Sénat, déposé le 14 décembre 2005.

²⁹ Le rapporteur général indiquait également que « Puisque les indemnités de cessation d’activité ne sont pas soumises, contrairement aux cessions de gré à gré, au régime des droits d’enregistrement, dans un souci de neutralité, il est proposé, en contrepartie du régime de faveur, une taxe représentative des frais d’enregistrement applicable au même tarif » (compte-rendu des débats au Sénat, séance du 19 décembre 2005). Il s’agit de la taxe exceptionnelle prévue au 2 du paragraphe V de l’article 151 septies A du CGI, établie selon le tarif prévu à l’article 719 du CGI.

³⁰ Amendement n° 221 rect. (cf. compte-rendu des débats au Sénat, séance du 19 décembre 2005, précité). La commission mixte paritaire est ensuite parvenue à un accord sur ces dispositions.

³¹ Le 2 du paragraphe V prévoit quant à lui que, lorsque cette exonération trouve à s’appliquer, l’agent général d’assurances doit acquitter une taxe exceptionnelle établie selon le tarif prévu à l’article 719 du CGI.

³² Auparavant, pour bénéficier de l’exonération, l’agent général devait faire valoir ses droits à la retraite « à la suite de la cessation du contrat » mais cette condition a été alignée sur le délai de deux ans prévu par le paragraphe I de l’article 151 septies A du CGI. Cette modification résulte de l’article 1er de la loi n° 2022-1499 du 1er décembre 2022 de finances rectificative pour 2022, qui est issu d’un amendement adopté en séance publique en première lecture à l’Assemblée nationale. Pour justifier son adoption, son auteur faisait notamment état de l’« inégalité de traitement entre les agents qui cèdent leur portefeuille à un repreneur et les agents qui perçoivent une indemnité compensatrice de leurs compagnies mandantes » (exposé sommaire de l’amendement n° 302 présenté par M. Benjamin Dirx).

³³ Là encore, le délai prévu à cet alinéa a été aligné sur le délai prévu au paragraphe I du même article (article 1er de la loi du 1er décembre 2022 précitée).

³⁴ Décision n° 2016-587 QPC du 14 octobre 2016, Époux F. (Exonération d’impôt sur le revenu de l’indemnité compensatrice de cessation de mandat d’un agent général d’assurances).

³⁵ Décision n° 2017-663 QPC du 19 octobre 2017, Époux T. (Exonération d’impôt sur le revenu de l’indemnité compensatrice de cessation de mandat d’un agent général d’assurances II).

³⁶ La même doctrine précise néanmoins que « Il est toutefois admis que l’agent général membre d’une société en participation puisse être considéré comme exerçant à titre individuel s’il remplit les conditions suivantes :- les commissions de l’agent général doivent être individualisées ;- chaque agent doit conserver la propriété exclusive de son mandat ; - l’objet de la société en participation doit être limité à la mise en commun de moyens, à l’exclusion de la mise en commun des résultats » (BOI-BNC-CESS-40-10, 17 mai 2023, §§ 110 à 130).

³⁷ En application du 1° de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales.

³⁸ Ordonnance du président du tribunal administratif de Rouen du 11 juillet 2024, n° 2402280.

³⁹ Olivier Fouquet, « Le Conseil constitutionnel et le principe d’égalité devant l’impôt », Nouveaux Cahiers du Conseil constitutionnel, 2011, p. 7.

⁴⁰ Voir par exemple la décision n° 2014-456 QPC du 6 mars 2015, Société Nextradio TV (Contribution exceptionnelle sur l’impôt sur les sociétés – seuil d’assujettissement), cons. 8.

⁴¹ Décision n° 2011-121 QPC du 29 avril 2011, Société Unilever France (Taux de TVA sur la margarine), cons. 3.

⁴² Décision n° 2018-777 DC du 28 décembre 2018, Loi de finances pour 2019, paragr. 25.

⁴³ Décision n° 2019-814 QPC du 22 novembre 2019, Société Prato Corbara (Conditions d’octroi du crédit d’impôt au titre de certains investissements réalisés en Corse), paragr. 8.

⁴⁴ Décision n° 2019-796 DC du 27 décembre 2019, Loi de finances pour 2020, paragr. 11.

⁴⁵ Décision n° 2017-629 QPC du 19 mai 2017, Société FB Finance (Taux effectif de la CVAE pour les sociétés membres de groupes fiscalement intégrés), paragr. 10.

⁴⁶ Décision n° 2018-747 QPC du 23 novembre 2018, M. Kamel H. (Assujettissement à l’impôt sur le revenu des rentes viagères servies en réparation d’un préjudice corporel), paragr. 7.

⁴⁷ Décision n° 2018-733 QPC du 21 septembre 2018, Société d’exploitation de moyens de carénage (Exonération de certains ports de la cotisation foncière des entreprises), paragr. 9.

⁴⁸ Décision n° 2020-854 QPC du 31 juillet 2020, Société Beraha (Taux réduit d’impôt sur les sociétés sur les plus-values de cessions de locaux professionnels transformés en logements), paragr. 8.

⁴⁹ Décision n° 2023-862 DC du 28 décembre 2023, Loi de finances pour 2024, paragr. 41.

⁵⁰ Décision n° 2016-587 QPC du 14 octobre 2016 précitée, paragr. 6 et 7.

⁵¹ Sur ce point, le commentaire soulignait le fait que, compte tenu de la généralité de l’objectif du législateur tenant à favoriser la poursuite de l’activité, « il est indifférent que l’activité soit exercée à titre individuel ou sous forme de société. Les règles régissant les agents généraux d’assurances prévoient d’ailleurs qu’elle peut être exercée tant par une personne physique que par une société ».

⁵² Décision n° 2017-663 QPC du 19 octobre 2017 précitée, paragr. 7 et 8.