Irrecevabilité
REPUBLIQUE FRANCAISE
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
Vu la procédure suivante :
I. Par une requête n° 2102307 et des mémoires enregistrés le 3 septembre 2021, le 28 juin 2022 et le 22 août 2023, la société à responsabilité limitée (SARL) GHT, représentée par Me Gavet, demande au tribunal :
1°) la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, ainsi que des pénalités de retard et de la majoration de 40 % pour manquement délibéré y afférentes ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- s'agissant des 1 604 euros de taxe sur la valeur ajoutée grevant la facture 2015 de l'entreprise Ancelin d'un montant hors taxes (HT) de 8 020 euros, elle était tenue de prendre en charge les travaux correspondants, à savoir des travaux de viabilisation des terrains vendus à la SCI Bellevue conformément aux dispositions de l'article L. 422-1 du code de l'urbanisme qui met les travaux de viabilisation d'un terrain à la charge du lotisseur ; elle a réalisé cette prestation de viabilisation obligatoire pour les besoins de ses opérations taxées, à savoir la vente de terrains à bâtir, conformément à l'article 271 du code général des impôts ; la réponse ministérielle au député Delahais n°51933 du 13 avril 1992 indique clairement que l'administration fiscale a abandonné la condition tenant à la propriété du bien, peu important à cet égard que les terrains aient été cédés, dès lors que la SARL GHT avait l'obligation d'effectuer les travaux de viabilisation selon les règles d'urbanisme ;
- s'agissant de la TVA de 812 euros rappelée au titre de la facture 2016 établie par l'entreprise Valdefis d'un montant de 4 475 euros HT, les travaux de dessouchage du terrain mis en location en vue d'y installer une centrale solaire étaient nécessaires à l'activité de la société et ne concerne en aucune manière un terrain situé en Vendée ;
- les dépenses de téléphonie, de fioul et d'électricité, annexes à la location d'un pavillon étaient nécessaires à la vente des terrains nus, dans la mesure où cette location a permis de recevoir les ouvriers pour leur repos, de stocker les matériaux, de permettre aux potentiels acquéreurs de visiter un logement témoin ; hormis les factures de fluides nécessaires pour garder le bien en état, l'administration fiscale ne relève pas que l'habitation dispose des éléments nécessaires pour y vivre ; les dépenses de fioul sont relatives au fonctionnement des engins de chantier puisque la maison ne dispose pas de cuve à fioul et fonctionne à l'électricité ; les dépenses de téléphonie permettent seulement d'illustrer la présence du réseau de téléphonie sur les parcelles et les dépenses d'électricité sont justifiées par le besoin de chauffer les locaux pour les ouvriers et les visiteurs ; l'administration, qui supporte la charge de la preuve, n'apporte aucun élément permettant d'établir que ces dépenses ne seraient pas justifiées par son exploitation ; l'administration fiscale a d'ailleurs abandonné les rappels d'impôt sur les sociétés pour l'année 2017 concernant ces dépenses, mais maintient les rappels de taxe sur la valeur ajoutée.
Par des mémoires en défense, enregistrés le 9 mars 2022, le 24 août 2023 et le 12 septembre 2023, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction du contrôle fiscal Sud-ouest conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés.
II. Par une requête n° 2102308 et un mémoire enregistrés le 3 septembre 2021 et le 28 juin 2022, la SARL GHT, représentée par Me Gavet, demande au tribunal :
1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés d'un montant total de 277 556 euros auxquelles elle a été assujettie au titre de ses exercices clos les 30 juin des années 2015, 2016 et 2017 ainsi que des majorations d'un montant de 96 238 euros et des pénalités de retard d'un montant de 33 154 euros dont ces impositions ont été assorties ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- s'agissant du rejet de la facture 2015 de l'entreprise Ancelin d'un montant de 8 020 euros HT, conformément aux dispositions de l'article L. 422-1 du code de l'urbanisme, les travaux de viabilisation d'un terrain sont à la charge du lotisseur ; en l'espèce, elle était tenue de prendre en charge les travaux de viabilisation des terrains vendus à la SCI Bellevue et, en conséquence, les dépenses réalisées à ce titre sont déductibles, la circonstance que l'acte de vente indique que ces travaux sont à la charge de l'acquéreur ne soustrayant pas le lotisseur à son obligation de viabiliser
les terrains ; à défaut, la société s'exposait à des poursuites pénales ou à une nullité de la vente et il était donc dans son intérêt d'engager ces dépenses ;
- s'agissant du rejet de la facture 2016 établie par l'entreprise Valdefis d'un montant de 4 475 euros HT, les travaux de dessouchage du terrain mis en location en vue d'installer une centrale solaire étaient nécessaires à l'activité de la société, aucune prestation de dessouchage n'ayant eu lieu en Vendée ;
- les dépenses de téléphonie, de fioul et d'électricité, annexes à la location d'un pavillon étaient nécessaires à la vente des terrains nus, dans la mesure où cette location a permis de recevoir les ouvriers pour leur repos, de stocker les matériaux, de permettre aux potentiels acquéreurs de visiter un logement témoin ; les dépenses de fioul ont été exposées pour le fonctionnement des engins de chantier, le pavillon ne disposant pas de cuve à fioul et fonctionnant à l'électricité ; les dépenses de téléphonie permettent seulement d'illustrer la présence du réseau de téléphonie sur les parcelles et les dépenses d'électricité sont justifiées par le besoin de chauffer les locaux pour les ouvriers et les visiteurs ; le service a d'ailleurs changé la motivation de ce chef de rectification dans son mémoire en défense et a abandonné les rappels au titre de l'exercice clos en 2017 mais pas les mêmes dépenses sur les deux exercices précédents ;
- elle conteste la réintégration dans le résultat de son exercice clos en 2015 d'une perte sur créance irrécouvrable de 145 924,54 euros ; cette somme correspond à une facture datant du 24 juin 1996 d'un montant de 2 465 000 francs et à un avoir de 1 269 000 francs soit un montant total de 182 329 euros ; la différence entre ce montant et la somme de 145 924,54 euros correspond au montant perçu par la société suite à un procès gagné par cette dernière contre le fabricant du matériel défectueux ; la créance prescrite depuis 14 ans et qui aurait dû, depuis cette date, être passée en perte, est restée inscrite par erreur à son actif ; la créance était déjà au bilan de l'exercice clos au 31 décembre 2005 pour un montant de 151 125 euros ; en toute hypothèse, le principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit ne s'applique pas aux omissions ou erreurs intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit ; elle entend se prévaloir sur ce point de l'instruction administrative BOI-BIC-BASE-40-20-20-10 qui précise que l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de l'actif net lorsque celles-ci sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture de cet exercice ; dès lors que cette erreur de comptabilisation remonte à plus de sept ans l'administration fiscale aurait dû rattacher cette erreur de comptabilisation à l'exercice de prescription de la dette soit l'exercice clos en 2001 et corriger en parallèle le bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit, à savoir l'exercice 2015 ;
- elle conteste la réintégration dans le résultat de son exercice clos en 2015 de sa dette envers la société SCI L'avenir d'un montant de 651 584,19 euros relative à l'acquisition d'un terrain le 13 septembre 2006 et à des loyers demeurés impayés ; elle justifie par la production d'extraits de son compte de résultat qu'elle doit à la SCI L'avenir la somme de 201 584 euros au titre d'arriérés de loyers des années 2002 à 2005 à raison de 89 523 euros en 2002, 86 551 euros en 2003, 55 480 en 2004 et 26 539 en 2005 ; une partie de cette dette a été payée avant l'année 2015, mais le solde de 201 584 euros était encore dû jusqu'à son entier paiement en 2018 ; à l'occasion d'un contrôle de la SCI L'avenir, l'administration a d'ailleurs reconnu, dans une réponse aux observations du contribuable du 24 mars 2022, que cette somme de 201 584 correspondait bien à des arriérés de loyers relatifs aux années 2002 à 2005 ; elle n'a jamais laissé prescire cette dette qu'elle a fini par honorer en 2018 ; la prescription de la dette de 420 000 euros inscrite au passif et liée à l'acquisition d'un terrain le 13 septembre 2006 ne peut être invoquée par l'administration, seul le contribuable étant en droit de le faire ; par ailleurs, le fait de réitérer cette inscription au passif de la société est une décision de gestion opposable à l'administration qui indique que la SARL GHT a renoncé tacitement à la prescription conformément à l'article 2251 du code civil ; d'ailleurs, si la SARL GHT avait fait jouer la prescription en justice, la société SCI L'avenir aurait été en droit de demander la résolution de la vente dont s'agit, ce qui implique que la SARL GHT avait un intérêt à renoncer à se prévaloir de la prescription et à payer la société SCI L'avenir, qui était de ne pas voir la vente résolue ; là encore, cette dette a bien été réglée en 2018, une fois que ses difficultés financières ont été résolues ; elle entend se prévaloir sur ce point de la doctrine administrative exprimée au BOI-REC-EVTS-30-30, qui indique que seule une prescription acquise est susceptible de renonciation ;
- l'application de la majoration pour manquements délibérés est disproportionnée.
Par deux mémoires en défense enregistrés le 11 mars 2022 et le 13 septembre 2022, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction du contrôle fiscal Sud-Ouest conclut au non-lieu à statuer à hauteur de 23 856 euros en droits et pénalités, ainsi qu'au rejet du surplus des conclusions de la requête.
Il soutient que :
- un dégrèvement d'un montant total de 23 856 euros a été prononcé pour tenir compte de l'abandon des chefs de rectification relatifs au rehaussement de 15 000 euros relatif à l'avantage en nature pour les exercices 2015 et 2016, à la majoration de 40 % pour manquement délibéré appliquée aux rectifications de l'exercice 2016 et à l'ensemble des rectifications de l'exercice 2017 ;
- les moyens soulevés ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Pipart,
- les conclusions de M. Revel, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. Les requêtes n°s 2102307 et n° 2102308, présentées pour la société à responsabilité limitée (SARL) GHT, tendent à la décharge d'impositions assignées à la même contribuable et procèdent des mêmes opérations de contrôle. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.
2. La SARL GHT exerce une activité de commerce ainsi qu'une activité immobilière de vente de terrains à bâtir et de construction de maisons individuelles à Andilly (Charente-Maritime). Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant, en matière de de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) sur la période du 1er juillet 2014 au 30 juin 2017 et, en matière d'impôt sur les sociétés, sur ses exercices clos de 2015 à 2017. A l'issue de ces contrôle, le service a notamment refusé à la requérante la déduction de la TVA grevant des factures relatives à des travaux de viabilisation d'un terrain au titre de la période du 1er juillet 2014 au 30 juin 2015, des factures de terrassements et de déchiquetage au titre de la période du 1er juillet 2015 au 30 juin 2016 ainsi que des dépenses de téléphone, d'électricité et de fioul au titre de l'ensemble de la période vérifiée, dont elle a considéré qu'elles étaient toutes affectées d'un coefficient d'assujettissement nul dans la mesure où ces dépenses n'étaient pas affectées à la réalisation d'opérations imposables, mais exposées dans l'intérêt de sociétés tierces ou d'associés. L'administration a également réintégré dans le résultat imposable de la requérante, outre le profit sur le Trésor, un certain nombre des charges et, en particulier, celles afférentes aux factures de téléphone, d'électricité, de fioul et de travaux susmentionnées au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2017, dont elle a considéré qu'elles n'étaient pas exposées dans l'intérêt de la société, ainsi qu'une perte sur créance irrécouvrable comptabilisée au titre de l'exercice clos en 2015 d'un montant de 145 924,54 euros et deux dettes d'un montant respectif de 450 000 euros et de 201 584 euros figurant à un compte fournisseur à l'ouverture du premier exercice vérifié, dont elle a estimé qu'elles n'étaient pas justifiées. Les impositions supplémentaires résultant de ces différents chefs de rectification ainsi que les pénalités de retard et la majoration de 40 % pour manquement délibéré y afférentes, ont été notifiées à l'intéressé le 13 septembre 2018, selon la procédure contradictoire. La SARL GHT, qui a contesté ces rectifications le 13 novembre 2018, doit être regardée comme demandant la décharge des rappels de TVA déductibles évoqués ci-dessus et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de ses exercices clos les 30 juin des années 2015, 2016 et 2017, ainsi que des majorations et des pénalités de retard dont ces impositions ont été assorties.
Sur la taxe sur la valeur ajoutée :
3. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération () / II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; / () ". Il résulte de ces dispositions que la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les biens et services que les assujettis à cette taxe acquièrent n'est pas déductible si ces biens et services ne sont pas utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables.
En ce qui concerne les travaux de raccordement en eau et électricité réalisés par l'entreprise Ancelin :
4. La SARL GHT a déduit 1 604 euros de TVA figurant sur une facture de travaux de viabilisation de terrains, établie par la société Ancelin d'un montant de 8 020 euros hors taxes. Il est constant que cette facture se rapporte à des travaux de raccordement en eau et en électricité, réalisés au cours de la période du 1er juillet 2014 au 30 juin 2015 et concernant des terrains cédés par la requérante à la société civile immobilière (SCI) Bellevue par deux actes de cession en date du 4 avril 2013 et du 7 mai 2013. Si ces actes de cession stipulent que ces frais de raccordement aux réseaux étaient à la charge de la société cessionnaire, il résulte des dispositions combinées des articles L. 332-15 et L. 442-1-2 du code de l'urbanisme que l'obligation pour le lotisseur de réaliser les aménagements est d'ordre public et qu'une telle clause était susceptible d'être réputée non écrite. Il résulte, en outre, de l'instruction que ces travaux sont conformes à l'objet social de la société, qui a bien procédé à la vente de ces terrains, qu'il existe un lien direct entre les opérations réalisées et l'opération taxable et qu'ils constituent, ainsi qu'il a été dit plus haut, une condition nécessaire à la validité de la vente. Par ailleurs, il n'est pas contesté que l'auteur de la facture était régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés et assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée. Il suit de là que la SARL GHT est fondée à soutenir que c'est à tort que le service a remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée pour les travaux précités au titre de la période du 1er juillet 2014 au 30 juin 2015.
En ce qui concerne les travaux de dessouchage réalisés par la société Valdefis :
5. La SARL GHT a déduit un montant de taxe sur la valeur ajoutée de 812 euros correspondant au montant de la même taxe figurant sur une facture établie par la SARL Valdefis en date du 30 juin 2016 d'un montant total hors taxes de 4 475 euros. Cette facture correspond à une prestation de terrassement et d'évacuation de souches du 27 juin 2016. Alors même que la société requérante indique que les travaux concernés sont intervenus sur un terrain situé à Ligugé dans la Vienne sur lequel elle avait le projet d'installer une centrale solaire, ce que confirme, du reste, la proposition de rectification qui mentionne que la SARL GHT a donné à bail emphytéotique à la société Solaire Ligugé des parcelles de terrain sur laquelle doit être édifié un parc solaire, l'administration se borne à faire valoir que ce bail emphytéotique ne saurait justifier la déduction de TVA d'une facture d'entretien d'un terrain situé à Brem-sur-Mer en Vendée, sans apporter le moindre justificatif du lieu de réalisation de ces travaux. L'émetteur de cette facture étant régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés et assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, et l'administration ne fournissant pas la facture concernée qui ferait, selon elle, apparaître que la prestation a eu lieu en Vendée, la SARL GHT est fondée à soutenir que les travaux litigieux, qui ont bien été utilisés pour les besoins de son activité imposable, lui ouvraient droit à déduction de la TVA correspondante.
En ce qui concerne les factures de fioul, d'électricité et de téléphonie :
6. La SARL GHT a déduit la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er juillet 2015 au 30 juin 2017 pour des dépenses de fioul, d'électricité et de téléphonie dont l'administration a estimé qu'elles étaient exposées pour le fonctionnement d'une maison témoin installée sur les terrains de la société et dont celle-ci n'avait aucune utilité. Il n'est cependant pas contesté que les factures de fioul litigieuses ne pouvaient pas se rapporter au chauffage de ce pavillon puisque celui-ci était chauffé à l'électricité. L'administration n'apporte, par ailleurs, aucun élément permettant de remettre en cause les allégations de la société requérante selon lesquelles le fioul concerné a été utilisé comme carburant pour ses engins de chantier. S'agissant des factures de téléphonie et d'électricité, l'administration ne conteste pas non plus sérieusement les allégations de la société requérante selon lesquelles le pavillon construit sur le site de commercialisation de parcelles de terrains constructibles était utilisé pour recevoir les ouvriers travaillant sur le lotissement durant leurs périodes de repos et y stocker des matériaux. Par suite, il y a lieu d'admettre la déduction de la TVA ayant grevé les dépenses de fioul, d'électricité et de téléphonie de la société requérante au titre de la période du 1er juillet 2015 au 30 juin 2017.
7. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL GHT est fondée à demander la décharge de ceux des rappels de TVA litigieux qui procèdent de ces différents chefs de rectifications ainsi que des pénalités de retard et de la part de la majoration de 40 % pour manquement délibéré y afférentes.
Sur l'impôt sur les sociétés :
En ce qui concerne l'étendue du litige :
8. Par décision du 13 mars 2022, postérieure à l'introduction de la requête, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction du contrôle fiscal Sud-Ouest a prononcé le dégrèvement, à concurrence d'une somme de 23 856 euros des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés ainsi que des pénalités et majoration y afférentes, à laquelle la SARL GHT a été assujetti au titre de ses exercices clos en 2015, 2016 2017 et, en particulier, de la majoration de 40 % pour manquement délibéré appliquée à la requérante au titre des rectifications de l'exercice clos en 2016 et de l'ensemble des rectifications de l'exercice 2017. Les conclusions de la requête de la SARL GHT relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet.
En ce qui concerne le bien-fondé du surplus des impositions :
S'agissant de l'application de la loi fiscale :
9. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable à la détermination de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () ". Les charges pouvant être admises en déduction du bénéfice imposable, en application des dispositions précitées de l'article 39 du code général des impôts, doivent avoir été exposées dans l'intérêt direct de l'entreprise ou se rattacher à sa gestion normale, correspondre à une charge effective et être appuyées de justificatifs. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.
10. En premier lieu, il n'est pas contesté que la société requérante a justifié au cours des contrôles, par des factures régulièrement comptabilisées, des charges correspondant aux travaux de raccordement en eau et électricité réalisés par l'entreprise Ancelin dont le montant est de 8 020 euros hors taxes. Il n'est pas contesté que ces travaux lui incombaient légalement en tant que vendeur. Comme il a été dit au point 4, si les deux actes de cession en date du 4 avril 2013 et du 7 mai 2013 par lesquelles elle avait cédé les terrains correspondants stipulaient que ces frais de raccordement aux réseaux étaient à la charge du cessionnaire, cette clause, contraire à des règles d'ordre public, était susceptible d'être réputée non écrite. Il était donc de l'intérêt de la SARL GHT de faire réaliser ces travaux. Dans ces conditions, c'est à tort que l'administration a réintégré ces dépenses dans le résultat de la société requérante.
11. En deuxième lieu, il n'est pas contesté que la société requérante a fourni une facture, correctement comptabilisée pour un montant de 4 475 euros hors taxes relative aux travaux de dessouchage réalisés par la société Valdefis. Comme il a été dit au point 5, elle soutient que les travaux concernés sont intervenus sur un terrain situé à Ligugé dans la Vienne sur lequel elle avait le projet d'installer une centrale solaire. L'administration se bornant à faire valoir que ce bail emphytéotique ne saurait justifier la déduction d'une facture d'entretien d'un terrain situé à Brem-sur-Mer en Vendée, sans apporter le moindre justificatif du lieu de réalisation de ces travaux, cette dépense, qui doit être regardée comme ayant été exposée par la SARL GHT pour les besoins de son exploitation, était bien déductible de son résultat.
12. En troisième lieu, la société requérante justifie ses dépenses de fioul, d'électricité et de téléphonie par des factures, correctement comptabilisées. Comme il a été dit au point 6, elle avait un intérêt commercial à exposer ces dépenses, la mise en place d'un pavillon-témoin qui, au demeurant, permettait de recevoir les ouvriers et intervenants sur le chantier et se substituait à une installation temporaire, ne constituant pas une dépense étrangère à l'intérêt de l'entreprise. L'administration a d'ailleurs abandonné au stade contentieux la partie des rectifications notifiées à la société requérante qui concernait la mise à disposition gratuite de ce pavillon à certains de ses associés ainsi que les frais y afférents au titre de l'exercice clos en 2017. Par suite, la SARL GHT était fondée à demander la décharge des impositions résultant de ce chef de rectification.
13. En dernier lieu, aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " () 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. () 4 bis. Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. / Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit. () ".
14. D'une part, la provision qu'une entreprise constitue en vue de faire face au risque de non-recouvrement d'une créance ne peut être admise en déduction des bénéfices imposables dès lors que la créance n'est justifiée ni dans son principe, ni dans sa quotité et ne peut, en conséquence, être regardée comme un élément d'actif dont la disparition entraînerait une perte que des créances inexistantes ou incertaines dans leur existence ou leur montant ne peuvent faire légalement l'objet de provisions ni, à plus forte raison, de pertes.
15. En l'espèce, si la société requérante soutient que la perte sur créance irrécouvrable de 145 924,54 euros, que l'administration a réintégrée dans le résultat de son exercice clos en 2015, correspond à une créance prescrite depuis 14 ans, restée inscrite par erreur à son actif, et qui résulte d'une compensation entre une facture datant du 24 juin 1996 d'un montant de 2 465 000 francs et un avoir de 1 269 000 francs, soit un montant total de 182 329 euros, et que la différence entre ce montant et la somme de 145 924,54 euros passée en perte, correspond au montant perçu par la société suite à un procès gagné par cette dernière contre le fabricant du matériel faisant l'objet de cette facture, elle ne produit ni ladite facture, ni l'avoir dont s'agit, pas plus que les documents comptables permettant d'identifier précisément l'origine, la nature et le montant exact de sa créance. A cet égard, l'arrêt de la Cour d'appel du 18 mai 2004 dont elle fait état, s'il indique qu'il se rapporte à une procédure judiciaire relative à la facture du 24 juin 1996, ne permet pas, contrairement à ce qu'elle soutient, de justifier la différence entre la créance comptabilisée et le montant résultant de la compensation entre cette facture et l'avoir susmentionné, ni, par suite, de faire le lien entre ce contentieux et la créance dont s'agit.
16. La SARL GHT qui, comme il a été dit ci-dessus, n'apporte aucun élément permettant de déterminer de manière certaine la date de la créance concernée, pas plus que les motifs de la constatation de cette créance, n'est pas fondée à se prévaloir, à titre subsidiaire, de ce que la constatation de cette créance résulterait d'une erreur survenue plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit ni, par suite, à demander, en application des dispositions précitées du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, à que l'administration fiscale procède à la rectification de cette erreur au titre de son exercice clos en 2001, par le biais de la correction symétrique des bilans.
17. Par suite, c'est à juste titre que l'administration a réintégré dans le résultat de son exercice clos en 2015 la perte de 145 924,54 euros constatée au titre de cette créance.
18. D'autre part, il appartient au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du 2 de l'article 38 du code général des impôts, de justifier l'inscription d'une dette au passif du bilan de son entreprise.
19. En l'espèce, le service a constaté l'existence, à l'ouverture du premier exercice vérifié, de deux dettes d'un montant de 201 584 euros et de 450 000 euros, dont la société requérante a indiqué qu'elles correspondaient, pour la première, à des arriérés de loyers auprès de la SCI L'avenir et, pour la seconde, au prix hors taxe d'un terrain acheté auprès de la même société le 13 septembre 2006 dont le règlement n'avait jamais été effectué.
20. A l'effet de justifier de sa dette de 201 584 euros, la SARL GHT produit des extraits de son compte de résultat faisant état d'arriérés de loyers de 89 523 euros en 2002, de 86 551 euros en 2003, de 55 480 euros en 2004 et de 26 539 euros en 2005 dont le montant total (258 093 euros), ne correspond pas au montant de la dette dont s'agit. Si elle soutient que cette différence s'explique par le fait qu'une partie de sa dette a été payée avant l'année 2015, elle n'apporte aucun élément permettant d'établir le bien-fondé de ses allégations. De surcroît, les documents fournis ne permettent pas de déterminer le créancier des sommes qui y sont comptabilisées, la mention " SCI L'avenir Poitiers " y ayant été portée manuellement, manifestement pour les besoins de la cause et sans qu'aucun autre document comptable ne permette de faire le lien entre ces loyers et la SCI L'avenir.
21. La société requérante n'est pas fondée à se prévaloir, sur ce point, sur le fondement des dispositions du 1° de l'article L 80 B du livre des procédures fiscales, de ce que l'administration aurait reconnu, à l'occasion d'un contrôle de la SCI L'avenir, que cette somme de 201 584 euros correspond à des arriérés de loyers relatifs aux années 2002 à 2005, dès lors que la réponse aux observations du contribuable du 24 mars 2022, dont elle se prévaut, est, en tout état de cause, postérieure à l'imposition primitive de la SARL GHT au titre de son exercice clos en 2015. Dans ces conditions, c'est à juste titre que l'administration a considéré que la dette concernée n'était pas justifiée.
22. Par ailleurs, si la dette de 450 000 euros vis-à-vis de la SCI L'avenir figurant à l'ouverture du premier exercice vérifié, et correspondant au prix hors taxes de la vente à cette société d'un terrain le 13 septembre 2006, existait depuis cette date et que l'acte de vente mentionnait une obligation de paiement au plus tard le 13 mars 2008 ou, à défaut de paiement de tout ou partie du solde du prix, la résolution de la vente, l'action en résolution de cette vente immobilière se prescrivait par cinq ans dans les conditions prévues par l'article 2224 du code civil relatif aux actions personnelles mobilières. Cette action résolutoire était donc prescrite cinq ans après la cession. Il n'est pas établi que le créancier ou le débiteur aurait entrepris des actes interruptifs de cette prescription. A cet égard, l'inscription de la dette au passif du bilan de la société requérante ne saurait valoir reconnaissance de dette interrompant la prescription, dès lors que le bilan n'est pas adressé au créancier. Alors même que la dette à l'égard de la SCI L'avenir était prescrite, la SARL GHT n'était en droit de la maintenir au passif de son bilan que si elle justifiait d'un intérêt propre à renoncer à se prévaloir du bénéfice de cette prescription à l'encontre de son créancier. Hormis le risque de cette action résolutoire, dont il vient d'être dit qu'elle était prescrite, la société requérante ne démontre pas l'existence d'un tel intérêt. L'administration, qui a, à juste titre, considéré que la prescription effaçait cette dette, a, en conséquence, réintégré à bon droit le montant de cette dernière dans les résultats imposables de l'année 2015, la requérante ne pouvant utilement se prévaloir, à cet égard, de ce qu'elle a réglée une somme de même montant à la SCI L'avenir en 2018.
S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :
23. En premier lieu, la SARL GHT à laquelle il appartient d'apporter des précisions suffisantes relatives à l'existence, au contenu ainsi qu'à la référence de la doctrine administrative qu'elle invoque, n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative BOI-BIC-BASE-40-20-20-10 du 12 septembre 2012, dont elle n'indique pas le paragraphe auquel elle fait référence et qui ferait, selon elle, une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application au point 16 en ce qui concerne l'application de la règle de la correction symétrique des bilans.
24. En deuxième lieu, la société requérante n'est pas davantage fondée à se prévaloir de la doctrine administrative BOI-REC-EVTS-30-30 du 12 septembre 2012, qui ne comporte pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application dans le présent jugement.
En ce qui concerne les pénalités :
25. Aux termes, d'une part, de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle () / 3. Tout accusé a droit notamment à : a) être informé, dans le plus court délai, () de la nature et de la cause de l'accusation portée contre lui. / b) de disposer du temps et des facilités nécessaires à la préparation de sa défense () ". Aux termes de l'article 8 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen : " La loi ne doit établir que des peines strictement et évidemment nécessaires, et nul ne peut être puni qu'en vertu d'une loi établie et promulguée antérieurement au délit, et légalement appliquée ".
26. Aux termes, d'autre part, de l'article 1727 du code général des impôts : " I. Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code : I. L'intérêt de retard n'est pas dû () 4. Sauf manquement délibéré, lorsque l'insuffisance des chiffres déclarés n'excède pas le vingtième de la base d'imposition en ce qui concerne l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés () ". Aux termes de l'article 1729 du même code : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ".
27. A supposer même qu'en soutenant que la majoration et les pénalités qui lui ont été appliquées était disproportionnées, la SARL GHT ait entendu se prévaloir de la méconnaissance de l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen par les textes fiscaux, la société requérante n'a pas présenté un mémoire séparé portant la mention " question prioritaire de constitutionnalité ". Par suite, ce moyen n'est pas recevable. En tout état de cause, les dispositions critiquées de l'article 1729 du code général des impôts ont déjà été déclarées conformes à la Constitution dans les motifs et le dispositif de la décision du Conseil constitutionnel n° 2016-545 QPC du 24 juin 2016. Au paragraphe 10 de cette décision, le Conseil constitutionnel a considéré que : " L'article 1729 du code général des impôts institue, en cas de manquement délibéré du contribuable, une majoration de 40 % qui est portée à 80 % dans certains cas d'abus de droit ou si le contribuable s'est rendu coupable de manœuvres frauduleuses. Ces sanctions financières préviennent et répriment les insuffisances volontaires de déclaration de la base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt. La nature de ces sanctions financières est directement liée à celle des infractions réprimées. Les taux de majoration fixés par le législateur ne sont pas manifestement disproportionnés ". Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts seraient contraires au principe constitutionnel de proportionnalité des peines.
28. Par ailleurs, à supposer que les requérants aient entendu reprocher à ces dispositions de méconnaître les stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ainsi que celles du 1 de son article 6, le moyen doit être écarté pour les mêmes motifs, alors même que les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ne confèrent pas au juge un pouvoir de modulation du taux des pénalités qu'elles instituent.
29. Enfin, la SARL GHT ne conteste pas sérieusement les motifs retenus par l'administration pour lui appliquer la pénalité pour manquement délibéré en se bornant à soutenir que le montant de cette dernière est disproportionnée.
30. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL GHT est fondée à demander la réduction de ses bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés, conformément aux points 10 à 12 du présent jugement, ainsi que des intérêts de retard et majorations correspondantes et que le surplus de ses conclusions à fin de décharge doit être rejeté.
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Sur les frais liés au litige :
31. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante, verse à la SARL GHT la somme que celle-ci réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.
D E C I D E :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête n° 2102308 de la SARL GHT, à concurrence des dégrèvements, en droits et pénalités, prononcés par l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction du contrôle fiscal Sud-Ouest au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017.
Article 2 : La SARL GHT est déchargée de ceux des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui procèdent de la remise en cause du caractère déductible de la TVA grevant les factures relatives à des travaux de viabilisation d'un terrain au titre de la période du 1er juillet 2014 au 30 juin 2015, les factures de terrassements et de déchiquetage au titre de la période du 1er juillet 2015 au 30 juin 2016 et les dépenses de téléphone, d'électricité et de fioul exposées au titre de l'ensemble de la période vérifiée, ainsi que des pénalités de retard et de la part de la majoration de 40 % pour manquement délibéré y afférentes.
Article 3 : Les bases de l'impôt sur les sociétés auxquelles la SARL GHT a été assujettie au titre de ses exercices clos en 2015 et 2016 sont réduites conformément aux points 10 à 12 du présent jugement.
Article 4 : La SARL GHT est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015 et en 2016 ainsi que des pénalités et majorations correspondantes, à raison des réductions de bases d'imposition définies à l'article 3 du présent jugement.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 6 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée GHT et à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction du contrôle fiscal Sud-Ouest.
Délibéré après l'audience du 19 septembre 2023, à laquelle siégeaient :
M. Campoy, président,
M. Henry, premier conseiller,
M. Pipart, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 octobre 2023.
Le rapporteur,
signé
R. PIPART
Le président,
signé
L. CAMPOY La greffière,
signé
D. GERVIER
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
Pour le greffier en chef,
La greffière,
Signé
D. GERVIER
2, 2102308