Jugement du 15 décembre 2022 n° 2001854

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 3 mars 2020, 2 mars 2022 et 10 mai 2022, la société à responsabilité limitée Atelier Design, représentée par la SELARL Wiblaw, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période couvrant les années 2013 à 2015, ainsi que des pénalités correspondantes, et de l'amende qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1729 D du code général des impôts ;

2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les mentions de la proposition de rectification qui lui a été adressée le 15 décembre 2016, qui indique que la saisine de l'interlocuteur départemental ne peut intervenir que postérieurement à la mise en recouvrement, l'ont induite en erreur sur la possibilité d'obtenir un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur et ensuite avec l'interlocuteur départemental, qui lui était ouverte par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ;

- le cadrage de taxe sur la valeur ajoutée mis en œuvre pour liquider les rappels relatifs à la période couvrant l'année 2014 est erroné, le service ayant minoré le montant des encaissements correspondant à du chiffre d'affaires exonéré de taxe et le chiffre d'affaires correspondant à des prestations relevant du taux réduit de 7 %, qui s'élèvent respectivement à 69 754,99 euros et à 26 682,10 euros, et non à 9 213,59 euros et à 15 114,74 euros ;

- le service a retenu, pour déterminer les encaissements de l'année 2014, des écritures dont les dates d'enregistrement comptable sont postérieures à l'année 2014 et à la période vérifiée ;

- elle sollicite, sur le fondement de l'article L. 205 du livre des procédures fiscales, la compensation entre les rappels en litige et, d'une part, la taxe sur la valeur ajoutée, d'un montant total de 34 738,49 euros, ayant grevé, au cours de l'année 2013, les biens et services utilisés pour les besoins de ses opérations taxables et qu'elle n'a pas déduite, et d'autre part, la taxe sur la valeur ajoutée, d'un montant total de 32 359,30 euros, ayant grevé, au cours de l'année 2014, les biens et services utilisés pour les besoins de ses opérations taxables et qu'elle n'a pas déduite ;

- l'administration fiscale n'établit pas l'existence d'une intention délibérée de se soustraire à l'impôt, de nature à justifier les pénalités pour manquement délibéré qui lui ont été infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts ;

- le service ne peut pas légalement infliger une amende sur le fondement de l'article 1729 D du code général des impôts, qui sanctionne le défaut de présentation de la comptabilité ou la remise d'un fichier des écritures comptables non conforme aux dispositions de l'article A. 47 A-1 du livre des procédures fiscales, en cas de remise tardive du fichier des écritures comptables ;

- elle entend se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe n° 280 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-CF-IOR-60-40-10 ;

- l'article 1729 D du code général des impôts porte atteinte aux principes constitutionnels de nécessité et de proportionnalité des peines ;

- il n'est pas justifié que le pli contenant la décision de rejet de la réclamation préalable a été présenté le 16 décembre 2019 à l'adresse de son siège ; en outre, ce pli, qui n'a pas été adressé à son mandataire, n'a pas été régulièrement notifié ; l'administration fiscale ne justifie ni de l'adresse à laquelle le pli a été adressé, ni de la date de première présentation de ce pli, ni du respect du délai de garde du courrier par les services postaux ;

- l'amende prévue par l'article 1729 D du code général des impôts ne s'applique pas par année ou par exercice soumis au contrôle, mais pour l'ensemble de la période vérifiée, quel que soit le nombre d'exercices contrôlés ;

- elle entend se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe n° 290 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-CF-IOR-60-40-10.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 20 octobre 2020 et 20 avril 2022, la directrice spécialisée de contrôle fiscal Nord conclut au non-lieu partiel à statuer et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Elle soutient que :

- l'amende prévue par l'article 1729 D du code général des impôts étant unique pour l'ensemble de la période vérifiée, quel que soit le nombre d'exercices contrôlés, il a été procédé au dégrèvement partiel de l'amende infligée sur ce fondement ;

- les autres moyens soulevés par la société Atelier Design ne sont pas fondés.

Par une ordonnance en date du 12 mai 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 30 mai 2022.

Un mémoire, présenté par la directrice spécialisée de contrôle fiscal Nord, a été enregistré le 23 mai 2022.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. A,

- et les conclusions de M. Quint, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société Atelier Design, qui a pour activité la conception et la maîtrise d'œuvre architecturale et le " design produit ", a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle le service a notamment mis à sa charge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période couvrant les années 2013 à 2015. Elle demande au tribunal de prononcer la décharge de ces rappels, ainsi que des pénalités correspondantes, et la décharge de l'amende qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1729 D du code général des impôts.

Sur l'étendue du litige :

2. Par une décision en date du 20 avril 2022, postérieure à l'introduction de la requête, la directrice spécialisée de contrôle fiscal Nord a prononcé le dégrèvement partiel de l'amende infligée à la société Atelier Design sur le fondement de l'article 1729 D du code général des impôts, à concurrence d'une somme de 4 953 euros. Les conclusions à fin de décharge de la requête de la société Atelier Design sont dès lors, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur le surplus des conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition :

3. Aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié () sont opposables à l'administration ". Dans la partie relative à la conclusion du contrôle, cette charte prévoit, dans son texte applicable à la procédure d'imposition en litige, que : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal " et que " si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ".

4. Un contribuable qui n'a, à aucun moment de la procédure de vérification, manifesté son intention de demander à bénéficier de la garantie, offerte par la charte du contribuable vérifié, d'obtenir un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur sur tous les points où persiste un désaccord avec ce dernier, ne saurait soutenir utilement devant le juge de l'impôt qu'il aurait été privé de cette garantie et que la procédure d'imposition serait, pour ce motif, irrégulière. Toutefois, il peut utilement soutenir que, compte tenu des circonstances de fait, et notamment des informations que l'administration a portées à sa connaissance dans la proposition de rectification ou dans la réponse à ses observations, l'administration l'a induit en erreur sur la possibilité d'obtenir un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, alors même qu'elle n'était pas légalement tenue de faire connaître au contribuable, à ce stade de la procédure, sa faculté d'obtenir un tel débat.

5. Il résulte de l'instruction que l'avis de vérification adressé le 18 mai 2016 à la société Atelier Design, qui en a accusé réception le 25 mai 2016, l'a informée, conformément à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié pouvait être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou lui être remise sur simple demande. Cet avis a également porté à sa connaissance l'identité et les coordonnées du supérieur hiérarchique du vérificateur et de l'interlocuteur départemental. La proposition de rectification qui lui a été adressée le 15 décembre 2016, en tant qu'elle lui indique les coordonnées du " responsable chargé de [l']informer des suites du contrôle ", en précisant que cette personne " a pour mission de faciliter le dialogue entre les différents services " et peut " le cas échéant, [l']accompagner dans [ses] démarches postérieures à la mise en recouvrement des rappels (recouvrement, contentieux) ", ne peut être regardée comme l'ayant induite en erreur sur la faculté qui lui était ouverte d'obtenir un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur et, le cas échéant, avec l'interlocuteur départemental, alors même que la personne mentionnée par cette proposition avait été par ailleurs spécialement désignée en qualité d'interlocuteur départemental. La société requérante, qui n'a pas manifesté son intention de demander à bénéficier de cette garantie, ne saurait dès lors utilement soutenir qu'elle en a été privée et que, pour ce motif, la procédure d'imposition est irrégulière.

S'agissant du bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

6. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, () s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / () ".

7. Il résulte de l'instruction que la société Atelier Design, qui a été assujettie aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige à l'issue d'une procédure de rectification contradictoire, s'est abstenue de répondre à la proposition de rectification du 15 décembre 2016 qui lui avait été régulièrement notifiée. Les rectifications en litige doivent dès lors être regardées comme ayant été tacitement acceptées. Par suite, en application des dispositions précitées de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, il appartient à la société Atelier Design d'apporter la preuve du mal-fondé des impositions en résultant.

8. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée () les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. / () ". Aux termes de l'article 269 de ce code : " () / 2. La taxe est exigible : / () / Pour les prestations de services () lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits. / () ".

9. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 15 décembre 2016, qu'après avoir constaté que la société Atelier Design, qui ne réalisait que des prestations de services, n'avait pas opté pour l'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée d'après les débits, le service vérificateur a mis en recouvrement des rappels de taxe correspondant à la différence, pour chacun des exercices vérifiés, entre, d'une part, le montant total de taxe due, déterminé grâce à l'exploitation des fichiers des écritures comptables communiqués par la société elle-même au cours des opérations de contrôle, et en particulier sur la base des encaissements constatés en comptabilité, et, d'autre part, la taxe portée sur les déclarations trimestrielles que la société avait souscrites au titre des périodes correspondantes.

10. En premier lieu, pour contester le rappel de taxe sur la valeur ajoutée se rapportant à l'exercice clos en 2014, la société Atelier Design soutient que le service vérificateur a minoré le chiffre d'affaires correspondant à des opérations exonérées de taxe, qui s'est élevé à 69 754,99 euros, et non à 9 213,59 euros, ainsi que le chiffre d'affaires correspondant à des opérations relevant de la taxe au taux de 7 %, qui s'est élevé à 26 682,10 euros, et non à 15 114,74 euros. Toutefois, il résulte de l'instruction qu'au titre de l'exercice clos en 2014, la société requérante n'avait elle-même déclaré aucun chiffre d'affaires se rapportant à des opérations exonérées de taxe et qu'elle n'avait déclaré qu'un chiffre d'affaires de 4 179 euros à raison des opérations relevant du taux de 7 %. La société Atelier Design, qui ne conteste pas que les chiffres d'affaires retenus par le service au titre des opérations exonérées de taxe et des opérations relevant du taux de 7 % ont été déterminés par la seule exploitation du fichier des écritures comptables de l'exercice qu'elle avait elle-même communiqué, n'établit pas les erreurs alléguées en se bornant à se prévaloir d'extraits incomplets du grand-livre général édités le 3 septembre 2018, postérieurement à la mise en recouvrement des impositions en litige.

11. En deuxième lieu, la circonstance que les encaissements retenus par le service vérificateur pour déterminer la taxe sur la valeur ajoutée due au titre de l'exercice clos en 2014 aient été inscrits au fichier des écritures comptables de cet exercice, qu'elle a elle-même communiqué au service, avec des dates d'enregistrement comptable postérieures à la clôture de cet exercice et à la période vérifiée n'est pas de nature à elle-seule à établir que les encaissements retenus ne sont pas intervenus au cours de l'exercice et, dès lors, qu'ils ne pouvaient pas être retenus par le service pour liquider les rappels en litige.

12. En dernier lieu, aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande ". Aux termes de l'article L. 205 de ce livre : " Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition ".

13. La société Atelier Design sollicite, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 205 du livre des procédures fiscales, la compensation entre les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige et des montants de taxe déductible de 34 738,49 euros au titre de l'exercice clos en 2013 et de 32 359,30 euros au titre de l'exercice clos en 2014. Toutefois, en se bornant à se prévaloir d'extraits incomplets des grands-livres généraux édités le 3 septembre 2018, postérieurement à la mise en recouvrement des rappels en litige, la société Atelier Design n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de ce qu'elle a omis de déduire une partie de la taxe ayant grevé les biens et services utilisés pour les besoins de ses opérations taxables au cours de ces exercices.

En ce qui concerne les pénalités pour manquement délibéré infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts :

14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt () entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (), la preuve de la mauvaise foi () incombe à l'administration ".

15. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 15 septembre 2016, que la société Atelier Design n'a pas déclaré la taxe sur la valeur ajoutée collectée qu'elle avait encaissée au cours de la période d'imposition en litige et qu'elle avait pourtant comptabilisée. En particulier, la société avait comptabilisé dans un compte " TVA à régulariser ", à la clôture des exercices clos en 2014 et en 2015, la taxe collectée et non reversée, qu'elle n'avait pas mentionnée sur les déclarations trimestrielles souscrites, pour des montants respectifs de 113 294 euros et de 123 994 euros. L'administration qui se prévaut de ces circonstances, ainsi que de l'importance et de la répétition des manquements, doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, conformément aux dispositions de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, de l'intention délibérée de la société requérante de se soustraire à l'impôt et, par suite, du bien-fondé des pénalités de 40 % qui lui ont été infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts.

En ce qui concerne le surplus de l'amende infligée sur le fondement de l'article 1729 D du code général des impôts :

16. Aux termes de l'article 1729 D du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Le défaut de présentation de la comptabilité selon les modalités prévues au I de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales est passible d'une amende égale à 5 000 euros ou, en cas de rectification et si le montant est plus élevé, d'une majoration de 10 % des droits mis à la charge du contribuable ". Aux termes de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " I.- Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable satisfait à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant au début des opérations de contrôle, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général. / () ".

17. En premier lieu, aux termes de l'article R. 771-3 du code de justice administrative : " Le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est soulevé, conformément aux dispositions de l'article 23-1 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, à peine d'irrecevabilité, dans un mémoire distinct et motivé. Ce mémoire, ainsi que, le cas échéant, l'enveloppe qui le contient, portent la mention : "question prioritaire de constitutionnalité" ". L'article R. 771-4 du même code prévoit que : " L'irrecevabilité tirée du défaut de présentation, dans un mémoire distinct et motivé, du moyen visé à l'article précédent peut être opposée sans qu'il soit fait application des articles R. 611-7 et R. 612-1 ".

18. Si la société Atelier Design soutient que les dispositions précitées de l'article 1729 D du code général des impôts méconnaissent les principes constitutionnels de nécessité et de proportionnalité des peines, ce moyen, qui n'a pas été présenté par un mémoire distinct, en méconnaissance des dispositions précitées de l'article R. 771-3 du code de justice administrative, est irrecevable.

19. En second lieu, d'une part, il résulte de l'instruction que le service a adressé un avis de vérification le 18 mai 2016 à la société Atelier Design, qui en a accusé réception le 25 mai 2016. Cet avis mentionnait l'obligation de présenter la comptabilité sous forme dématérialisée. Lors de sa première intervention sur place, qui s'est déroulée le 14 juin 2016, le vérificateur a demandé en vain à la société requérante de lui remettre sous forme dématérialisée les fichiers de ses écritures comptables des exercices clos en 2014 et en 2015 et il a alors dressé un procès-verbal de défaut de présentation de la comptabilité sous forme dématérialisée. Ce n'est que lors des interventions organisées les 23 septembre 2016 et 30 novembre 2016 que la société Atelier Design a remis ces fichiers au vérificateur. Dans ces conditions, la société requérante ne peut être regardée comme ayant remis les fichiers de ses écritures comptables des exercices clos en 2014 et en 2015 au début des opérations de contrôle, conformément à l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales. Par suite, et alors qu'elle ne se prévaut d'aucune circonstance particulière de nature à justifier la remise tardive de ces fichiers, elle n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le vérificateur lui a infligé l'amende prévue à l'article 1729 D du code général des impôts.

20. D'autre part, la société Atelier Design n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe n° 280 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-CF-IOR-60-40-10, qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application par le présent jugement.

21. Il résulte de ce qui a été dit aux points 3 à 20 que la société Atelier Design n'est fondée à demander ni la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période couvrant les années 2013 à 2015, ainsi que des pénalités correspondantes, ni la décharge de l'amende demeurant en litige qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1729 D du code général des impôts. Le surplus des conclusions à fin de décharge présentées par la société Atelier Design doit dès lors être rejeté.

Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

22. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'État le versement à la société Atelier Design de la somme qu'elle demande au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DÉCIDE :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge de la requête de la société Atelier Design à concurrence du dégrèvement partiel accordé en cours d'instance.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la société Atelier Design est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée Atelier Design et à la directrice spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience du 24 novembre 2022, à laquelle siégeaient :

- M. Paganel, président de la formation de jugement,

- M. Lemaire, président,

- Mme Lançon, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 décembre 2022.

Le rapporteur,

Signé

O. ALe président,

Signé

M. B

La greffière,

Signé

S. RANWEZ

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement.

Pour expédition conforme,

La greffière,

No 2001854