Non renvoi
REPUBLIQUE FRANCAISE
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
Vu les procédures suivantes :
I / Par une requête et des mémoires enregistrés les 29 juillet 2019, 25 juillet 2022 et 24 octobre 2022, sous le n° 1905044, M. et Mme A et C B, représentés par le cabinet Concordia Avocats AARPI, demandent au tribunal :
1°) de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014 ainsi que des pénalités correspondantes ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 8 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- Mme B n'a pas mandaté l'avocat représentant son ex-époux ;
- elle a été exclue de la procédure d'imposition en méconnaissance, d'une part, des articles L. 48, L. 49, L. 57 et L. 80 D du livre des procédures fiscales et, d'autre part, des droits de la défense ;
- elle n'a pas participé à la procédure diligentée à l'encontre de l'EURL Cabinet A B ;
- elle n'a pas pu présenter d'observations dans le cadre de l'examen contradictoire de situation fiscale et personnelle et de la vérification de comptabilité de l'EURL Cabinet A B ;
- les rectifications relatives au compte courant de M. B (passif injustifié) ne sont pas motivées en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
- il est impossible de comprendre si le rehaussement porte sur un compte courant d'associé débiteur ou créditeur ;
- le rehaussement ne peut être motivé sur le fondement de l'article 38-2 du code général des impôts ;
- le fait qu'elle ne soit pas associée de l'EURL Cabinet A B fait tomber la présomption de distribution prévue par le 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ;
- il n'y a pas de revenus distribués car les écritures comptables en cause n'aboutissent pas à un désinvestissement pour l'EURL ;
- Mme B n'a jamais appréhendé les sommes extournées par son époux ;
- le service n'établit pas qu'elle ait été maître de l'affaire pour l'application du c de l'article 111 du code général des impôts ;
- les revenus imposés sont des revenus professionnels appartenant exclusivement à M. B ;
- les rectifications portent une atteinte disproportionnée au droit de propriété prévue par l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- les rehaussements méconnaissent ses facultés contributives ;
- les impositions supplémentaires auraient dû faire l'objet d'un avis de mise en recouvrement en vertu des dispositions combinées des articles L. 253 et L. 256 du livre des procédures fiscales et de l'article 1658 du code général des impôts ;
- l'administration mentionne dans sa décision de rejet les dispositions de l'article R. 61 A-1 du livre des procédures fiscales qui prévoient que le montant de l'impôt exigible à la suite d'une procédure de rectification donne lieu à l'établissement d'un rôle ou à l'émission d'un avis de mise en recouvrement ;
- l'administration a méconnu la procédure d'imposition dans la mesure où l'avis d'imposition qu'elle a émis n'offre pas les mêmes garanties qu'un avis de mise en recouvrement ;
- l'avis d'imposition ne vise pas le bon contribuable et ne mentionne pas le bon montant ;
- elle ne peut être tenue solidairement des sommes dues par son ex-époux, y compris les contributions sociales ;
- les pénalités appliquées doivent respecter les principes de proportionnalité, d'imputabilité et d'individualisation des peines ;
- elles méconnaissent l'article 48 de la charte des droits fondamentaux ;
- l'administration n'a pas prouvé la culpabilité de Mme B.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 8 janvier 2020 et 3 octobre 2022, le directeur de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.
Par des mémoires distincts, enregistrés les 27 juillet et 24 octobre 2022, Mme B demande au tribunal, en application de l'article 23-1 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958, de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions du I de l'article 1691 bis du code général des impôts.
Elle soutient que :
- la disposition législative contestée s'applique au litige ;
- le I de l'article 1691 bis du code général des impôts n'a pas déjà été déclaré conforme à la Constitution dans les motifs ou le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel ;
- la question présente un caractère sérieux ;
- le I de l'article 1691 bis du code général des impôts n'est pas conforme au principe de liberté contractuelle consacré par l'article 4 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 ainsi qu'au principe de liberté du mariage mentionné par les articles 2 et 4 de ce texte ;
- il n'est pas conforme au principe d'égalité devant les charges publiques protégé par l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ;
- il porte atteinte au droit de propriété protégé par l'article 17 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ;
- il porte atteinte au principe de l'individualisation et de la proportionnalité des peines prévu aux articles 8 et 9 de la Déclaration ;
- il porte atteinte aux droits de la défense.
Par un mémoire enregistré le 23 septembre 2022, le directeur de contrôle fiscal Centre-Est conclut à la non-transmission de la question prioritaire de constitutionnalité soumise au tribunal.
Il fait valoir que :
- les dispositions contestées ne sont pas applicables au litige ;
- la question ne présente pas un caractère sérieux.
Par une ordonnance du 11 octobre 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 26 octobre 2022.
II / Par une requête et des mémoires enregistrés les 11 novembre 2020, 25 juillet 2022 et 24 octobre 2022, sous le n° 2007016, M. et Mme A et C B, représentés par le cabinet Concordia Avocats AARPI, demandent au tribunal :
1°) de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2013, ainsi que des pénalités correspondantes ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 8 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- Mme B n'a pas mandaté l'avocat représentant son ex-époux ;
- elle a été exclue de la procédure d'imposition en méconnaissance, d'une part, des articles L. 48, L. 49, L. 57 et L. 80 D du livre des procédures fiscales et, d'autre part, des droits de la défense ;
- elle n'a pas participé à la procédure diligentée à l'encontre de l'EURL Cabinet A B ;
- elle n'a pu présenter d'observations dans le cadre de l'examen contradictoire de situation fiscale et personnelle et de la vérification de comptabilité de l'EURL Cabinet A B ;
- les rectifications relatives au compte courant de M. B (passif injustifié) ne sont pas motivées en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
- il est impossible de comprendre si le rehaussement porte sur un compte courant d'associé débiteur ou créditeur ;
- le rehaussement ne peut être motivé sur le fondement de l'article 38-2 du code général des impôts ;
- le fait qu'elle ne soit pas associée de l'EURL Cabinet A B fait tomber la présomption de distribution prévue par le 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ;
- il n'y a pas de revenus distribués car les écritures comptables en cause n'aboutissent pas à un désinvestissement pour l'EURL ;
- Mme B n'a jamais appréhendé les sommes extournées par son époux ;
- le service n'établit pas qu'elle ait été maître de l'affaire pour l'application du c de l'article 111 du code général des impôts ;
- les revenus imposés sont des revenus professionnels appartenant exclusivement à M. B ;
- les rectifications portent une atteinte disproportionnée au droit de propriété prévue par l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- les rehaussements méconnaissent ses facultés contributives ;
- les impositions supplémentaires auraient dû faire l'objet d'un avis de mise en recouvrement en vertu des dispositions combinées des articles L. 253 et L. 256 du livre des procédures fiscales et de l'article 1658 du code général des impôts ;
- l'administration mentionne dans sa décision de rejet les dispositions de l'article R. 61 A-1 du livre des procédures fiscales qui prévoient que le montant de l'impôt exigible à la suite d'une procédure de rectification donne lieu à l'établissement d'un rôle ou à l'émission d'un avis de mise en recouvrement ;
- l'administration a méconnu la procédure d'imposition dans la mesure où l'avis d'imposition qu'elle a émis n'offre pas les mêmes garanties qu'un avis de mise en recouvrement ;
- l'avis d'imposition ne vise pas le bon contribuable et ne mentionne pas le bon montant ;
- elle ne peut être tenue solidairement des sommes dues par son ex-époux, y compris les contributions sociales ;
- les pénalités appliquées doivent respecter les principes de proportionnalité, d'imputabilité et d'individualisation des peines ;
- elles méconnaissent l'article 48 de la charte des droits fondamentaux ;
- l'administration n'a pas prouvé la culpabilité de Mme B.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 30 mars 2021 et 3 octobre 2022, le directeur de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.
Par des mémoires distincts, enregistrés les 25 juillet et 24 octobre 2022, Mme B demande au tribunal, en application de l'article 23-1 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958, de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions du I de l'article 1691 bis du code général des impôts.
Elle soutient que :
- la disposition législative contestée s'applique au litige ;
- le I de l'article 1691 bis du code général des impôts n'a pas déjà été déclaré conforme à la Constitution dans les motifs ou le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel ;
- la question présente un caractère sérieux ;
- le I de l'article 1691 bis du code général des impôts n'est pas conforme au principe de liberté contractuelle consacré par l'article 4 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 ainsi qu'au principe de liberté du mariage mentionné par les articles 2 et 4 de ce texte ;
- il n'est pas conforme au principe d'égalité devant les charges publiques protégé par l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ;
- il porte atteinte au droit de propriété protégé par l'article 17 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ;
- il porte atteinte au principe de l'individualisation et de la proportionnalité des peintes prévu aux articles 8 et 9 de la même Déclaration ;
- il porte atteinte aux droits de la défense.
Par un mémoire enregistré le 23 septembre 2022, le directeur de contrôle fiscal Centre-Est conclut à la non-transmission de la question prioritaire de constitutionnalité soumise au tribunal.
Il fait valoir que :
- les dispositions contestées ne sont pas applicables au litige ;
- la question ne présente pas un caractère sérieux.
Par une ordonnance du 12 octobre 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 26 octobre 2022.
Vu les autres pièces des dossiers.
Vu :
- la Constitution, notamment son préambule et son article 61-1 ;
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ;
- l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de la sécurité sociale ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Bardad, première conseillère,
- les conclusions de Mme Brenner-Adanlété, rapporteur publique,
- les observations de Me de Mellis, avocate de Mme B.
Considérant ce qui suit :
1. Les requêtes n° 1905044 et 2007016 concernent le même contribuable, présentent à juger les mêmes questions et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.
2. M. A B était, d'une part, dirigeant de la société Diagnostic France et, d'autre part, gérant et associé unique de l'EURL Cabinet A B. Cette dernière société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2012 au 31 octobre 2014. Par ailleurs, M. et Mme B ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2013 et 2014. A l'issue des opérations de contrôle, l'administration leur a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux ainsi que des pénalités au titre des années précitées. Par la présente requête, M. et Mme B demandent la décharge de ces impositions.
Sur les parties au litige :
3. Chacun des époux a qualité pour contester l'imposition commune due à raison de l'ensemble des revenus du foyer fiscal. Dans ces conditions, les mémoires exclusivement présentés au nom de Mme B doivent être regardés comme présentés au nom des deux époux compte tenu de leur imposition commune au titre des années 2013 et 2014 en litige.
Sur les conclusions tendant à la transmission d'une question prioritaire de constitutionnalité :
4. Aux termes de l'article 61-1 de la Constitution : " Lorsque, à l'occasion d'une instance en cours devant une juridiction, il est soutenu qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés que la Constitution garantit, le Conseil constitutionnel peut être saisi de cette question sur renvoi du Conseil d'État ou de la Cour de cassation qui se prononce dans un délai déterminé. Une loi organique détermine les conditions d'application du présent article ". En vertu des dispositions combinées des premiers alinéas des articles 23-1 et 23-2 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, modifiée par la loi organique du 10 décembre 2009 relative à l'application de l'article 61-1 de la Constitution, le tribunal administratif saisi d'un moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution présenté dans un écrit distinct et motivé, statue sur la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d'État et procède à cette transmission si est remplie la triple condition que la disposition contestée soit applicable au litige, qu'elle n'ait pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances, et que la question ne soit pas dépourvue de caractère sérieux.
5. M. et Mme B ne sauraient utilement se prévaloir de l'inconstitutionnalité du I de l'article 1691 bis du code général des impôts dans le cadre du présent litige relatif au bien-fondé de l'impôt, dès lors que ces dispositions, qui instituent une obligation solidaire de paiement entre époux, ne peuvent être valablement invoquées que dans le cadre d'un contentieux de recouvrement.
6. Il résulte de ce qui précède que la disposition contestée n'est pas applicable au litige. Par suite, il n'y a pas lieu de transmettre la question prioritaire de constitutionnalité en cause.
Sur les conclusions aux fins de décharge :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
7. En premier lieu, aux termes du deuxième alinéa du 1 de l'article 6 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la date des impositions contestées : " () les personnes mariées sont soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles () ; cette imposition est établie au nom de l'époux, précédé de la mention "Monsieur ou Madame" ". Aux termes de l'article L. 54 A du livre des procédures fiscales : " () chacun des époux a qualité pour suivre les procédures relatives à l'impôt dû à raison de l'ensemble des revenus du foyer. Les déclarations, les réponses, les actes de procédure faits par l'un des conjoints ou notifiés à l'un deux sont opposables de plein droit à l'autre ". Aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du même livre : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ".
8. L'article L. 54 A du livre des procédures fiscales précité institue une présomption irréfragable de représentation mutuelle entre les personnes soumises à imposition commune pour la procédure de contrôle de l'impôt dû au titre des revenus perçus au cours de la période d'imposition commune.
9. Il résulte de l'instruction que M. et Mme B, encore mariés lors des opérations de contrôle, étaient soumis à une imposition commune des revenus perçus par chacun d'eux au titre des années 2013 et 2014. En application des dispositions précitées de l'article L. 54 A du livre des procédures fiscales, la proposition de rectification pouvait être régulièrement adressée à l'un ou l'autre des deux époux. En l'espèce, les actes de procédure ont été régulièrement libellés au nom de M. ou Mme B et la procédure d'imposition a été suivie avec l'avocat de M. B qui a présenté des observations, le 8 février 2017, dans le cadre de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle diligenté à l'encontre des époux. Le service n'a ainsi pas méconnu les dispositions des articles L. 48, L. 49 et L. 80 D du livre des procédures fiscales ni les droits de la défense tels que consacrés notamment par l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. Par suite, ces moyens doivent être écartés. Pour les mêmes motifs, les circonstances, à les supposer établies, que Mme B n'ait pas donné mandat à l'avocat de son époux et qu'elle n'ait pas présenté d'observations dans le cadre de la vérification de comptabilité diligentée à l'encontre de l'EURL Cabinet A B, demeurent sans incidence.
10. En deuxième lieu, pour l'application des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, il y a lieu de considérer que, sauf stipulation contraire, le mandat donné à un conseil ou à tout autre mandataire par un contribuable pour recevoir l'ensemble des actes de la procédure d'imposition et y répondre emporte élection de domicile auprès de ce mandataire. Par suite, lorsqu'un tel mandat a été porté à la connaissance de l'administration fiscale, celle-ci est en principe tenue d'adresser au mandataire l'ensemble des actes de la procédure d'imposition. Lorsque le mandataire du contribuable a la qualité d'avocat et que celui-ci déclare que son client a élu domicile à son cabinet, l'administration fiscale est tenue de lui adresser les actes de la procédure d'imposition sans qu'il soit besoin d'exiger la production d'un mandat exprès.
11. Il résulte de l'instruction que par lettre du 6 octobre 2016, l'avocat de M. B a, d'une part, informé l'administration fiscale du fait que l'intéressé faisait élection de domicile à son cabinet et, d'autre part, transmis à l'administration ses observations à la suite de la demande de renseignements n° 2172 adressée aux époux B dans le cadre de l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle. Dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la proposition de rectification du 9 décembre 2016 ne pouvait être adressée au conseil de M. B. Par suite, l'ensemble des moyens tirés de ce que la procédure d'imposition était irrégulière en l'absence d'élection de domicile doivent être écartés.
12. En troisième lieu, il résulte des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées.
13. La proposition de rectification du 9 décembre 2016 indique, en ce qui concerne l'existence d'un passif injustifié, que l'EURL Cabinet A B a enregistré les sommes de 7 000 euros, 40 000 euros et 15 750 euros au crédit du compte courant d'associé de M. B au titre de l'exercice clos en 2014. Elle précise que ces sommes, non justifiées, " constituent des revenus distribués au sens de l'article 109-1-2° du code général des impôts et sont soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2014 pour un montant de 62 750 € ". Au surplus, dans ses observations présentées le 8 février 2017, après la réception de la proposition de rectification du 9 décembre 2016, M. B lui-même mentionne que les sommes de 40 000 euros et de 15 750 euros étaient inscrites au débit du compte de l'EURL et au crédit de son compte courant d'associé. Dans ces conditions, la proposition de rectification est suffisamment motivée. Par suite, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification serait insuffisamment motivée et qu'il ne serait pas possible de comprendre si le rehaussement relatif au passif injustifié porte sur un compte courant d'associé débiteur ou créditeur doit être écarté.
14. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 61 du livre des procédures fiscales figurant en section IV " Procédures de rectification ", chapitre 1 " Procédure de redressement contradictoire ", de ce livre : " Après l'établissement du rôle ou l'émission de l'avis de mise en recouvrement, le contribuable conserve le droit de présenter une réclamation conformément à l'article L. 190. ". Aux termes de l'article L. 253 du même livre, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Un avis d'imposition est adressé sous pli fermé à tout contribuable inscrit au rôle des impôts directs ou, pour les redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune relevant des dispositions du 2 du I de l'article 885 W du code général des impôts, au rôle de cet impôt, dans les conditions prévues aux articles 1658 à 1659 A du même code. / L'avis d'imposition mentionne le total par nature d'impôt des sommes à acquitter, les conditions d'exigibilité, la date de mise en recouvrement et la date limite de paiement () ". En vertu du premier alinéa de l'article L. 256 de ce livre : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité. ". Enfin, aux termes du premier alinéa de l'article 1658 du code général des impôts : " Les impôts directs et les taxes assimilées sont recouvrés en vertu soit de rôles rendus exécutoires par arrêté du directeur général des finances publiques ou du préfet, soit d'avis de mise en recouvrement. ".
15. Si l'article 55 de la loi du 29 décembre 2010 portant loi de finances rectificative pour 2010 a complété l'article 1658 du code général des impôts en y ajoutant le membre de phrase " ou d'avis de mise en recouvrement ", remplacé ultérieurement par la formule " soit d'avis de mise en recouvrement " en application de l'article 76 de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 de finances pour 2016, il ne résulte pas de ces dispositions, éclairées par les travaux parlementaires et qui doivent être combinées avec les dispositions de l'article L. 61 du livre des procédures fiscales, que le législateur aurait ainsi entendu imposer à l'administration, à peine d'irrégularité, d'émettre un avis de mise en recouvrement lorsqu'elle souhaite établir et recouvrer des impositions supplémentaires en matière d'impôt sur le revenu. Par suite, les requérants, qui ont reçu un avis d'imposition à l'issue de la procédure de rectification contradictoire, ne sont pas fondés à soutenir qu'en application des dispositions de l'article 1658 du code général des impôts et à défaut de notification d'un avis de mise en recouvrement, la procédure d'imposition serait irrégulière. De même, ils ne peuvent utilement soutenir que la réception d'un avis d'imposition ne leur aurait pas offert des garanties analogues à celles d'un avis de mise en recouvrement ou se prévaloir du fait que l'administration a mentionné l'article R. 61 A-1 du livre des procédures fiscales dans sa décision de rejet du 24 juin 2019.
16. En cinquième lieu, compte tenu de l'imposition commune des époux, les avis d'imposition au titre des années 2013 et 2014 ont été libellés à bon droit au nom de M. ou Mme B en leur qualité de redevables des impositions contestées.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
17. En premier lieu, aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. () ".
18. L'administration fiscale a réintégré dans le résultat imposable de l'EURL Cabinet A B au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2014 une dette d'un montant total de 62 750 euros inscrite au passif du bilan et correspondant au solde créditeur du compte courant d'associé de M. B. Si, pour contester le bien-fondé de cette réintégration, les requérants soutiennent que les sommes en cause correspondent à des versements effectués par la SCI Les Sapins au profit de la société, ils n'apportent aucun élément permettant de justifier les motifs pour lesquels l'EURL a enregistré les sommes correspondantes au crédit du compte courant de son associé. La dette de la société à l'égard de son associé n'étant pas justifiée, l'EURL Cabinet A B ne pouvait régulièrement l'inscrire au passif de son bilan de clôture de l'exercice 2014. Par suite, le moyen tiré de ce que le rehaussement ne pouvait être fondé sur le 2 de l'article 38 du code général des impôts doit être écarté.
19. En deuxième lieu, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / () / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. () ".
20. Les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés sont, sauf preuve contraire, à la disposition de cet associé, et ont donc le caractère de revenus distribués, imposables entre les mains de cet associé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en vertu du 2º du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Pour que l'associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu'il n'a pas pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d'un revenu.
21. Il résulte de l'instruction qu'à la suite de la vérification de comptabilité de l'EURL Cabinet A B, l'administration a réintégré les sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé de M. B au titre de l'année 2014 pour un montant total de 62 750 euros. Le service a qualifié les sommes en cause de revenus distribués sur le fondement de l'article 109 du code général des impôts et les a imposées au titre de l'année 2014 à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au nom de M. et Mme B, compte tenu de l'imposition commune des époux. Par un jugement n° 1706468, 1706472 et 1706475 du 22 novembre 2019, devenu définitif en l'absence d'appel, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté les conclusions aux fins de décharge, présentées par l'EURL Cabinet A B, des impositions en cause.
22. L'inscription d'une somme au crédit d'un compte courant d'associé vaut mise à disposition au sens et pour l'application du 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts. En outre, M. B qui était le seul associé et gérant de l'EURL Cabinet A B, disposait des pouvoirs les plus étendus au sein de la société. Il doit être regardé comme étant le maître de l'affaire. L'intéressé est ainsi présumé avoir appréhendé les sommes en litige. Si les requérants soutiennent que Mme B n'a pas appréhendé les sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé de son époux, ils n'apportent aucun élément permettant d'établir que M. B n'a pas disposé de ces sommes au titre des années considérées. La circonstance, à la supposer établie, que Mme B n'aurait pas elle-même bénéficié de ces sommes est sans incidence compte tenu de l'imposition commune dont font l'objet les époux. L'absence de désinvestissement est également inopérante dans la mesure où l'application du 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts n'implique pas l'existence d'un désinvestissement, les distributions étant, comme ces dispositions le précisent, non prélevées sur les bénéfices. Dans ces conditions, les requérants n'apportent pas la preuve qui leur incombent du caractère non imposable des sommes en litige. Par suite, le moyen ne peut qu'être écarté.
23. En troisième lieu, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () / c. Les rémunérations et avantages occultes () ".
24. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré () ".
25. M. et Mme B s'étant abstenus de présenter des observations à la proposition de rectification du 9 décembre 2016, dans le délai de trente jours qui leur était imparti, ils supportent la charge de prouver le caractère exagéré des impositions auxquelles ils ont été assujettis.
26. Il résulte de l'instruction que l'administration a réintégré dans les résultats imposables de l'EURL Cabinet A B une somme de 405 492 euros au titre de l'année 2013 et de 242 884 euros au titre de l'année 2014 correspondant à des recettes non comptabilisées et non déclarées. L'administration fiscale a réintégré, sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts, dans les revenus imposables de M. et Mme B, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les sommes correspondantes qualifiées de revenus distribués. Les requérants n'apportent aucun élément de nature à remettre en cause la qualité de maître de l'affaire de M. B. Compte tenu des pouvoirs dont il disposait au sein de la société, en sa qualité de gérant et d'associé unique, l'administration était fondée à considérer qu'il avait appréhendé les distributions en cause en tant que maître de l'affaire. La circonstance que Mme B n'ait pas bénéficié des sommes en litige demeure sans incidence. Par suite, c'est à bon droit que M. et Mme B, qui formaient un foyer fiscal unique et sont de ce fait soumis à une imposition commune, ont été imposés à raison de ces revenus distribués dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.
27. En quatrième lieu, aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour () assurer le paiement des impôts () ". Il résulte de ces stipulations que le droit au respect de ses biens reconnu à toute personne physique ou morale ne porte pas atteinte au droit de chaque Etat partie au protocole additionnel de mettre en œuvre les lois qu'il juge nécessaires pour assurer le paiement des impôts. L'imposition des sommes mises à la disposition d'un contribuable ne saurait être regardée comme portant par elle-même atteinte au respect des biens au sens de l'article 1er de ce protocole. Dans ces conditions, les dispositions des articles 109 et 111 du code général des impôts n'ont ni pour objet ni pour effet de porter au droit de propriété une atteinte prohibée par l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention. De même, en regardant les revenus perçus par chacun des conjoints comme concourant au revenu du foyer et pouvant faire l'objet d'une imposition commune, les dispositions de l'article 6 du code général des impôts n'ont pas pour effet d'imposer l'un des membres du couple sur des revenus dont il n'a pas disposé et ne méconnaissent dès lors pas davantage ces stipulations, d'autant, par ailleurs, que le II de l'article 1691 bis du code général des impôts permet aux époux, en cas de divorce ou de séparation, de demander à être déchargés de l'obligation de paiement solidaire de l'impôt, une telle décharge étant accordée s'il existe une disproportion marquée entre le montant de la dette fiscale et, à la date de la demande, la situation financière et patrimoniale, nette de charges, du demandeur. Par suite, doit être écarté le moyen tiré de ce que les rectifications porteraient une atteinte disproportionnée au droit de propriété prévue par l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.
28. En cinquième lieu, le moyen tiré de ce que les rectifications méconnaissent les facultés contributives de Mme B ne peut être utilement soulevé dans le cadre d'un contentieux relatif à l'assiette de l'impôt.
29. En sixième lieu, en application des dispositions des articles 1600-0 C, 1600-0 G, 1600-0 F bis, 1600-0S du code général des impôts, L. 136-6 et L. 245-14 du code de la sécurité sociale, certaines sommes soumises à l'impôt sur le revenu sont également passibles d'une contribution sociale généralisée, d'une contribution pour le remboursement de la dette sociale, d'un prélèvement social et de contributions additionnelles au prélèvement social. Or, en prévoyant au III de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale que la contribution sur les revenus du patrimoine est assise selon les mêmes règles que l'impôt sur le revenu, le législateur a rendu applicable à cette contribution sociale, ainsi qu'à celles qui sont mentionnées par les autres dispositions précitées, le principe de l'imposition commune entre époux prévu par l'article 6 du code général des impôts. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que Mme B ne pouvait faire l'objet d'une imposition commune à ces contributions avec M. B, ni davantage qu'il y avait lieu de distinguer entre les revenus des deux époux.
En ce qui concerne les pénalités :
30. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ".
31. En premier lieu, les requérants ne peuvent utilement contester les pénalités mises à la charge de l'EURL Cabinet A B.
32. En deuxième lieu, aux termes du paragraphe 2 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie. ". Lorsqu'elle assortit des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu d'une majoration tendant à réprimer le comportement d'un contribuable, l'administration est tenue de respecter le principe de personnalité des peines, lequel s'oppose à ce qu'une sanction fiscale soit directement appliquée à une personne qui n'a pas pris part aux agissements que cette pénalité réprime. Ce principe doit, toutefois, être concilié avec le régime de l'imposition commune prévu à l'article 6 du code général des impôts et avec les modalités de calcul de cette imposition fixées par l'article 156 du même code. Ainsi, lorsqu'un seul des époux a pris part à des agissements fautifs, les sanctions fiscales en résultant doivent être regardées comme ayant été prononcées uniquement à son encontre, même si elles majorent, au titre du revenu concerné par ces agissements, l'impôt qui est dû, par le foyer fiscal formé par les deux époux, sur l'ensemble de leurs revenus.
33. Il résulte de l'instruction et en particulier de la proposition de rectification du 9 décembre 2016, que l'administration a fait application de la majoration de 40 % aux revenus distribués liés, d'une part, au compte courant d'associé de M. B et, d'autre part, aux recettes non comptabilisées de l'EURL Cabinet A B, en relevant notamment que M. B qui exerçait la profession d'expert-comptable ne pouvait ignorer les règles comptables et fiscales applicables en la matière, mais également que les manquements constatés avaient déjà été sanctionnés lors de précédents contrôles en 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 et 2012. Par suite, la pénalité de 40 % pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts, mise à la charge de M. et Mme B, ne méconnaît pas les dispositions du paragraphe 2 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales dès lors que la sanction fiscale a été prononcée à raison des seuls manquements commis par M. B. Mme B étant uniquement redevable de cette majoration compte tenu de l'imposition commune des époux, le moyen tiré de ce que l'administration n'aurait pas prouvé la culpabilité de Mme B est inopérant et doit être écarté.
34. En troisième lieu, compte tenu de l'objectif et de la portée des dispositions précitées du a. de l'article 1729 du code général des impôts, qui prévoient que la majoration infligée pour manquement délibéré est proportionnelle aux droits éludés par le contribuable et dont le taux est fixé à 40 % de ces droits, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'application de la majoration contestée présenterait un caractère disproportionné.
35. En quatrième lieu, M. et Mme B ne peuvent utilement se prévaloir de la présomption d'innocence protégé par l'article 48 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne qui ne s'appliquent aux États membres que lorsqu'ils mettent en œuvre le droit de l'Union européenne.
36. En dernier lieu, l'intérêt de retard institué par les dispositions de l'article 1727 du code général des impôts, qui s'applique indépendamment de toute appréciation portée par l'administration fiscale sur le comportement du contribuable, ne constitue pas une sanction mais vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales. Par suite, les requérants ne peuvent utilement contester l'intérêt de retard qui leur a été appliqué au motif qu'il constituerait une pénalité disproportionnée.
En ce qui concerne la responsabilité solidaire :
37. Aux termes de l'article L. 281 du livre des procédures fiscales : " Les contestations relatives au recouvrement des impôts, taxes, redevances et sommes quelconques dont la perception incombe aux comptables publics compétents mentionnés à l'article L. 252 doivent être adressées à l'administration dont dépend le comptable qui exerce les poursuites. Les contestations ne peuvent porter que : / 1° Soit sur la régularité en la forme de l'acte ; 2° Soit sur l'existence de l'obligation de payer, sur le montant de la dette compte tenu des paiements effectués, sur l'exigibilité de la somme réclamée, ou sur tout autre motif ne remettant pas en cause l'assiette et le calcul de l'impôt. () ".
38. Les requérants soutiennent que Mme B ne saurait être tenue au paiement des impositions dues par son époux dès lors que l'impôt sur le revenu ne constitue pas une charge du mariage. Ce moyen, qui se rattache au contentieux du recouvrement de l'impôt en application des dispositions précitées de l'article L. 281 du livre des procédures fiscales, est inopérant dans le cadre du présent litige, qui concerne l'assiette de l'impôt.
39. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge de M. et Mme B doivent être rejetées ainsi que celles présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
Article 1er : Les requêtes n° 1905044 et 2007016 de M. et Mme B sont rejetées.
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B, à Mme C B et au directeur de contrôle fiscal Centre-Est.
Délibéré après l'audience du 10 novembre 2022, à laquelle siégeaient :
M. L'Hôte, président,
Mme Bardad, première conseillère,
Mme d'Elbreil, conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 novembre 2022.
La rapporteure,Le président,
N. BARDADV. L'HÔTE
La greffière,
L. ROUYER
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
2, 2007016
Code publication