Arrêt du 15 novembre 2022 n° 20VE02143

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. D de Ghaisne C a demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la réduction des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2013 et 2014 et de prescrire une expertise portant sur les travaux réalisés en 2013 et 2014 et sur les déductions de charges effectuées en 2013 et 2014. Par des mémoires distincts, M. C a également demandé à ce que le tribunal transmette au Conseil d'Etat plusieurs questions prioritaires de constitutionnalité.

Par une ordonnance n° 1803628 du 24 janvier 2020, le président de la 5ème chambre du tribunal administratif de Versailles a refusé de transmettre au Conseil d'Etat les questions prioritaires de constitutionalité soulevées par M. C.

Par un jugement n° 1803628 du 9 juin 2020, le tribunal administratif de Versailles a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement de 214 euros pour l'année 2013 et de 275 euros pour l'année 2014 intervenu en cours d'instance, et rejeté le surplus de sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, des pièces et des mémoires, enregistrés les 21 août et 3 décembre 2020, les 2 avril, 7 avril, 12 avril, 29 avril et 3 septembre 2021, et les 8 mars, 25 mars, 25 mai et 13 juin 2022, M. C, représenté par Me Pierret, avocate, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures :

1°) d'annuler le jugement attaqué en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande concernant la déduction de ses frais professionnels pour des montants de 45 483,57 euros au titre de l'année 2013 et de 59 469,22 euros au titre de l'année 2014, la déduction des dépenses de grosses réparations pour des montants de 74 540 euros au titre de l'année 2013 et de 8 588 euros au titre de l'année 2014, ainsi qu'un report de 33 128 euros, ou à défaut leur déduction des revenus fonciers dans la limite du plafond de 10 700 euros au titre des deux années d'imposition, l'exonération des revenus de sa fille à charge et le crédit d'impôt de 7 101 euros sur ses dépenses de prospection commerciale ;

2°) de prononcer la réduction des impositions correspondantes ;

3°) subsidiairement, d'ordonner une expertise en matière immobilière et une expertise comptable ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le tribunal a insuffisamment motivé sa décision ;

- il a manqué à son obligation de légalité et de loyauté et entaché sa décision d'inversion de la charge de la preuve, d'erreurs de droit et d'appréciation des faits et de dénaturation ;

- la procédure d'imposition est irrégulière en ce que le contrôle a excédé la demande de renseignements prévues par l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, procédure qui n'est pas applicable au contrôle des bénéfices non commerciaux ; les deuxième et troisième alinéas de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales sont illégaux par exception d'illégalité du décret de codification n° 81-859 du 15 décembre 1981 en ce qu'il excède l'habilitation législative de la loi n° 61-1396 du 21 décembre 1961 ; ses bénéfices non commerciaux ne pouvaient être contrôlés que dans le cadre de l'article 98 du code général des impôts relatif au régime de la déclaration contrôlée ou d'une vérification de comptabilité ;

- il est fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine énoncée au BOI-CF-DG-40-20 du 4 octobre 2017 selon laquelle le contrôle sur pièces ne peut porter que sur des erreurs matérielles évidentes constatées dans les déclarations et n'implique aucune recherche extérieure aux déclarations ;

- la brigade qui a effectué la vérification n'était pas compétente ;

- le service a réalisé un examen de sa situation fiscale personnelle déguisé, en le privant des garanties attachées à cette procédure ;

- ses bénéfices non commerciaux ont été irrégulièrement taxés d'office dès lors qu'aucun des justificatifs produits n'a été pris en compte, tant en matière de frais professionnels que de charges foncières ;

- l'administration n'a pas respecté les principes de légalité et de loyauté ;

- l'administration fiscale ne lui a pas indiqué la faculté de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires malgré le différend persistant ;

- la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'a pas été saisie bien qu'il ait exprimé l'intention de recueillir son avis ;

- le service a méconnu le délai de 60 jours de réponse aux observations du contribuable posé par l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales ;

- il n'a pas eu droit à un procès équitable en méconnaissance des stipulations de l'article 6 § 1 de la convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- la cour pourrait poser à la Cour de justice de l'Union européenne les questions préjudicielles portant sur la compatibilité de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales avec les principes édictés par la Charte des droits fondamentaux de l'Union, sur la compatibilité de l'article L. 13-0 A du même livre au regard notamment de l'article 7 de la charte garantissant le respect de la vie privée et familiale, sur la compatibilité du 2° du I de l'article 197 du code général des impôts relatif au plafonnement du quotient familial avec les articles 14, 21 et 24 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, sur la conformité du 2° du II de l'article 156 du code général des impôts sur le plafonnement de la déduction pour les enfants majeurs aux articles 14, 21 et 24 de la même charte, en ce qu'il prévoit un régime fiscal différent en fonction de l'âge des enfants et limite les droits à réduction d'impôt des enfants à un montant déconnecté des dépenses réelles d'éducation et d'un revenu minimum d'existence, ce qui réduit la possibilité d'exercice des libertés communautaires, et à la conformité de l'article 154 bis du code général des impôts en tant qu'il limite la déduction des primes de complémentaires santé, aux articles 49 et 56 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

- quant au bien-fondé des impositions contestées, il justifie de ses frais professionnels ; à titre subsidiaire, les frais de contentieux sont déductibles de ses traitements et salaires ;

- il est fondé à demander la déduction de ses frais kilométriques ;

- les bénéfices industriels et commerciaux perçus par sa fille doivent bénéficier de l'exonération prévue par l'article 150 UA du code général des impôts ; subsidiairement, il y a lieu de déduire de son chiffre d'affaires des charges pour un montant de 1 850,54 euros ; la plus-value nette doit être soumise à la taxation forfaitaire des métaux précieux ;

- les travaux réalisés dans la " maison de Rosalie " située à Coron (49) dont il est nu-propriétaire constituent des dépenses de grosses réparations déductibles en application du 2° du II de l'article 156 du code général des impôts ;

- subsidiairement, ces dépenses sont déductibles de ses revenus fonciers, générant des déficits fonciers déductibles de son revenu global dans la limite de 10 700 euros au titre des deux années d'imposition en litige ;

- il justifie avoir exposé des dépenses de prospection commerciale éligibles au crédit d'impôt défini à l'article 244 quater H du code général des impôts ;

- à titre subsidiaire, deux expertises pourraient être ordonnées, l'une relative à la nature des travaux de construction, l'autre concernant les activités de la profession réglementée d'avocat international.

Par des mémoires en défense et des pièces enregistrés le 15 juillet 2021 et les 8 avril, 9 mai, 9 juin et 31 août 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il fait valoir que la requête est devenue sans objet à hauteur du dégrèvement de 6 795 euros prononcé le 28 avril 2022 et que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Par des mémoires distincts enregistrés les 27 avril et 13 juillet 2021 et le 9 mars 2022, M. C demande au tribunal d'annuler l'ordonnance du 24 janvier 2020 par laquelle le président de la 5ème chambre du tribunal administratif de Versailles a refusé de transmettre au Conseil d'Etat les questions prioritaires de constitutionalité relatives à la conformité des dispositions de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales aux règles de compétence prévues à l'article 34 de la Constitution, au principe d'égalité devant la loi et les charges publiques garanti par les articles 6 et 13 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 et à l'article 16 de cette déclaration qui garantit les droits, notamment celui à un procès équitable, à la conformité des dispositions du 2 du I de l'article 197 du code général des impôts aux règles de compétence prévues à l'article 34 de la Constitution, au principe d'égalité devant la loi et les charges publiques garanti par les articles 6 et 13 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 et aux droits énoncés aux alinéas 10, 11 et 13 du préambule de la Constitution de 1946, et à la conformité des dispositions du 2° du II de l'article 156 du code général des impôts aux règles de compétence prévues à l'article 34 de la Constitution, au principe d'égalité devant la loi et les charges publiques garanti par les articles 6 et 13 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789, à l'article 16 de cette déclaration qui garantit les droits et aux droits énoncés aux alinéas 10, 11 et 13 du préambule de la Constitution de 1946.

Par un mémoire enregistré le 20 mai 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut à la confirmation de l'ordonnance du 24 janvier 2020 refusant de transmettre au Conseil d'Etat les questions prioritaires de constitutionnalité posées par M. C.

Par une ordonnance du président de la chambre du 30 mai 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 15 juin 2022, en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative.

Les parties ont été informées le 30 août 2022, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que la cour était susceptible de soulever d'office le moyen tiré de l'irrecevabilité pour tardiveté de la contestation enregistrée par mémoire distinct le 27 avril 2021, après l'expiration du délai de recours contentieux, de la décision portant refus de transmission des questions prioritaires de constitutionnalité (article R. 771-12 du code de justice administrative).

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- la Charte des droits de l'Union européenne ;

- l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel ;

- le code civil ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme B,

- les conclusions de Mme Bobko, rapporteure publique,

- et les observations de M. C.

Une note en délibéré présentée pour M. C a été enregistrée le 19 octobre 2022.

Considérant ce qui suit :

1. Suite au constat d'une incohérence entre la quote-part de bénéfice lui revenant du cabinet d'avocats LPA dont M. C est associé et le bénéfice imposable mentionné sur la déclaration d'ensemble des revenus de son foyer fiscal, et d'une demande de renseignements du 10 février 2016, M. et Mme C ont, dans le cadre d'un contrôle sur pièces de leurs déclarations à l'impôt sur le revenu des années 2013 et 2014, été destinataires d'une proposition de rectification du 26 octobre 2016, par laquelle le service leur a notifié des rehaussements d'imposition au titre notamment des bénéfices non-commerciaux de M. C, des bénéfices industriels et commerciaux de leur fille à charge, de dépenses de grosses réparations non déductibles, ainsi que de réductions et crédits d'impôts. Des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, majorées de la pénalité de 10 % pour retard de paiement, ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2017 pour un montant total de 70 837 euros. Sur la réclamation des contribuables, le service a admis partiellement la demande en ce qui concerne une partie des bénéfices industriels et commerciaux de Mlle A C et des dépenses de travaux, et prononcé un dégrèvement de 5 103 euros. M. C relève appel du jugement en date du 9 juin 2020 par lequel le tribunal administratif de Versailles a, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement de 489 euros accordé en cours d'instance, correspondant au crédit d'impôt pour frais de scolarité, rejeté sa demande de réduction des impositions supplémentaires mises à la charge de son foyer fiscal. Il conteste en outre, par mémoires distincts, l'ordonnance du 24 janvier 2020 par laquelle le président de la 5ème chambre du tribunal administratif de Versailles a refusé de transmettre au Conseil d'Etat les questions prioritaires de constitutionalité qu'il avait soulevées à l'appui de sa demande.

Sur l'étendue du litige :

2. Par un avis de dégrèvement du 28 avril 2022, postérieur à l'introduction de la requête, l'administration fiscale a prononcé le dégrèvement de la somme de 6 795 euros correspondant à la déduction de 5 367 euros de frais professionnels correspondant à des factures " Chalet suisse " au titre de l'année 2013 et à la déduction de 2 790 euros au titre des cotisations santé prévoyance exposées en 2014. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Il n'y a plus lieu d'y statuer.

Sur la recevabilité des conclusions dirigées contre l'ordonnance du 24 janvier 2020 refusant de transmettre au Conseil d'Etat les questions prioritaires de constitutionnalité :

3. Aux termes de l'article 23-1 de l'ordonnance susvisée du 7 novembre 1958 : " Devant les juridictions relevant du Conseil d'Etat et de la Cour de cassation, le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est, à peine d'irrecevabilité, présenté dans un écrit distinct et motivé. ". Aux termes de l'article 23-2 de ladite ordonnance : " () Le refus de transmettre la question ne peut être contesté qu'à l'occasion d'un recours contre la décision réglant tout ou partie du litige. ". Aux termes de l'article R. 771-12 du code de justice administrative : " Lorsque, en application du dernier alinéa de l'article 23-2 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958, l'une des parties entend contester, à l'appui d'un appel formé contre la décision qui règle tout ou partie du litige, le refus de transmission d'une question prioritaire de constitutionnalité opposé par le premier juge, il lui appartient, à peine d'irrecevabilité, de présenter cette contestation avant l'expiration du délai d'appel dans un mémoire distinct et motivé accompagné d'une copie de la décision portant refus de transmission () ".

4. Il résulte de ces dispositions que, lorsqu'un tribunal administratif a refusé de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité qui lui a été soumise, il appartient à l'auteur de cette question de contester ce refus, à l'occasion d'un appel formé contre le jugement qui statue sur le litige, par un mémoire distinct et motivé présenté dans le délai de recours contentieux, que le refus de transmission qui lui a été opposé l'ait été par une décision distincte de la décision au fond, dont il joint alors une copie, ou directement par cette décision.

5. Il ressort des pièces du dossier que le mémoire distinct par lequel M. C a contesté l'ordonnance du 24 janvier 2020 par laquelle le président de la 5ème chambre du tribunal administratif de Versailles a refusé de transmettre au Conseil d'Etat les questions prioritaires de constitutionnalité soulevées à l'appui de sa demande, au motif que ces questions ne présentaient pas un caractère sérieux, a été enregistré le 29 avril 2021, postérieurement à l'expiration du délai de recours contentieux ayant expiré, au plus tard, deux mois après l'introduction de sa requête d'appel du 21 août 2020. Il s'ensuit que sa contestation de l'ordonnance du 24 janvier 2020 est tardive et dès lors irrecevable.

Sur la régularité du jugement :

6. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés. "

7. En l'espèce, le jugement est suffisamment motivé, alors même que le tribunal n'a pas examiné un à un les justificatifs produits. Si le requérant ne " partage pas l'analyse " des premiers juges, sa critique porte sur le bien-fondé du jugement. Il en est de même des autres critiques du jugement portant sur l'inversion de la charge de la preuve, sur les erreurs de droit et d'appréciation des faits, et la dénaturation, qu'aurait commises le tribunal.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

En ce qui concerne les moyens d'irrégularité de la procédure de contrôle sur pièces :

8. Aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'Etat. / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. () ".

9. En premier lieu, le requérant soulève un moyen d'exception d'illégalité des 2ème et 3ème alinéas de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, qui seraient issus du décret de codification n° 81-859 du 15 décembre 1981, en ce que la faculté de demander des renseignements ainsi instituée par voie règlementaire excèderait l'habilitation législative de la loi n° 61-1396 du 21 décembre 1961 dès lors que, selon lui, le législateur aurait exclu les bénéfices non commerciaux du champ d'application de ces dispositions. Le moyen ne peut qu'être écarté dès lors qu'en aucun cas le législateur n'a eu l'intention d'exclure une catégorie de revenus, fussent-ils professionnels, de la procédure de contrôle sur pièces des déclarations à l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

10. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que, constatant une discordance entre les bénéfices non commerciaux déclarés de M. C à raison de son activité libérale d'avocat et sa quote-part de bénéfices déclarée par le cabinet LPA au sein duquel il exerce cette activité, le service a adressé à M. et Mme C, le 10 février 2016, une demande de renseignements et de justificatifs, sur le fondement de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, portant sur les traitements et salaires et bénéfices non commerciaux de M. C, les locations meublées non professionnelles, des dépenses de grosses réparations déduites du revenu global, des participations dans des sociétés, des réductions et crédits d'impôt, et les revenus perçus par leur fille à charge. La vérificatrice a ensuite poursuivi la procédure contradictoire avec le contribuable depuis son bureau, sans avoir à comparer les déclarations fiscales avec les écritures comptables de l'activité libérale de M. C, ni à opérer un contrôle de cohérence entre les revenus déclarés et la situation patrimoniale, la trésorerie ou les éléments du train de vie du foyer fiscal au sens de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales. Le service n'a notamment pas mis en œuvre son droit de communication auprès de tiers, aucune demande des relevés des comptes bancaires et financiers, ni aucune demande de renseignements sur leurs sources de revenus et les modes de financement de leurs biens n'ayant été effectuée. Le service n'était dès lors pas tenu de mettre en œuvre une vérification de comptabilité pour demander des renseignements et justifications des bénéfices non commerciaux de M. C, ni de présenter sa demande de précisions au visa de l'article 98 du code général des impôts relatif au régime de la déclaration contrôlée qui, comme l'article L. 10 du même code, permet au service de demander aux intéressés tous renseignements susceptibles de justifier l'exactitude des chiffres déclarés. Sont à cet égard sans incidence les circonstances que la demande de renseignements a porté sur plusieurs catégories de revenus, notamment sur des revenus issus d'une activité soumise à la tenue d'une comptabilité, et que la vérificatrice a regardé comme insuffisamment probants une grande partie des justificatifs produits. Il s'ensuit que c'est à bon droit que, par des motifs qu'il y a lieu d'adopter, le tribunal a écarté les moyens d'irrégularité de la procédure de vérification tirés de ce que le contrôle aurait excédé la simple demande de renseignements, de ce que le service ne pouvait remettre en cause les frais professionnels déclarés par M. C sans diligenter une vérification de comptabilité de son activité libérale et de ce que les contribuables auraient fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle et d'une taxation d'office déguisés.

11. En troisième lieu, pour les mêmes motifs, le requérant n'excipe pas utilement de la méconnaissance du délai de réponse aux observations du contribuable fixé à 60 jours par l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales, qui ne s'applique qu'en cas de vérification ou d'examen de comptabilité.

12. En quatrième lieu, le contrôle ayant porté sur la déclaration de revenu du foyer fiscal et les contribuables ayant leur domicile dans les Yvelines, le moyen tiré de l'incompétence de la brigade de vérification du service des impôts des particuliers de Versailles pour contrôler les revenus professionnels de M. C ne peut qu'être écarté.

13. En dernier lieu, M. C ne peut utilement se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales de la doctrine énoncée au BOI-CF-DG-40-20 du 4 octobre 2017 selon laquelle le contrôle sur pièces ne peut porter que sur des " erreurs matérielles évidentes constatées dans la déclaration " et n'implique " aucune recherche extérieure aux déclarations ", qui est relative à la procédure d'imposition et ne peut, par suite, être regardée comme comportant une interprétation d'un texte fiscal. Sont de même inopérantes les dispositions du paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales relatives au droit à un procès équitable, qui ne sont applicables qu'aux procédures contentieuses suivies devant les juridictions.

En ce qui concerne les moyens tirés du défaut de débat oral et contradictoire et de la méconnaissance du principe de loyauté :

14. Si M. C soutient qu'il a été privé d'un débat oral et contradictoire et que l'administration fiscale a manqué à son obligation de loyauté, en ce que les nombreux justificatifs qu'il a produits n'ont pas été pris en compte ni même examinés, il résulte de l'instruction qu'en réponse à la demande de renseignements du 10 février 2016, il a produit des explications et justificatifs le 10 avril 2016, puis à la suite d'échanges avec la vérificatrice, les 13 juin, 24 septembre et 10 octobre 2016. Il ressort de la proposition de rectification du 26 octobre 2016 que les éclaircissements et pièces justificatives ainsi produits ont été analysés et pris en compte par l'administration fiscale. Il ressort également de la réponse du 3 octobre 2017, que les observations produites par le contribuable les 10 novembre 2016, 16 juin 2017 et 17 juillet 2017, ont été prises en compte et d'ailleurs partiellement admises. Par suite, les moyens manquent en fait.

En ce qui concerne les moyens tirés du défaut d'information sur la faculté de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et du refus de consultation de cette commission :

15. Aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires () ". Aux termes de l'article L. 59 A du même livre, dans sa rédaction applicable au litige : " La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition () II. - Dans les domaines mentionnés au I, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit () ".

16. En premier lieu, aucune disposition de la loi fiscale n'oblige l'administration à informer les contribuables de la faculté de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires des questions relevant de sa compétence lorsqu'un différend persiste sur les rectifications proposées. En outre, il résulte de l'instruction que, dans sa réponse aux observations du contribuable du 3 octobre 2017, l'administration fiscale a mentionné que les dispositions des articles L. 59 et L. 59 A du livre des procédures fiscales rappelées au point précédent étaient consultables sur le site Légifrance.

17. En second lieu, M C soutient avoir manifesté son désaccord sur la réponse aux observations du contribuable par courriel dès le 15 octobre 2017, rencontré l'administration le 27 octobre et adressé un courriel le 30 octobre sur l'appréciation de ses frais professionnels, et exprimé à ces occasions sa volonté de saisir la commission départementale. Toutefois, les seules mentions " si pas accord dans la ROC, saisir commission départementale " apposées au bas de tableaux Excel relatifs aux frais professionnels, dont il n'est d'ailleurs pas justifié des conditions dans lesquelles ils auraient été remis à l'administration, ne permettent pas de regarder le requérant comme ayant fait clairement connaître, par une demande expresse, son intention de demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Il s'ensuit que la procédure d'imposition n'est pas entachée d'irrégularité.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la déductibilité des frais professionnels :

18. Aux termes de l'article 93 du code général des impôts : "1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. () ". Quelle que soit la procédure d'imposition suivie à l'encontre du contribuable, il lui appartient de justifier que les sommes qu'il a déduites de son bénéfice non commercial ont constitué des dépenses nécessitées par l'exercice de sa profession. M. C ne saurait dès lors invoquer, en termes très généraux, le secret professionnel auquel sont astreints les avocats pour refuser de justifier de la réalité de ses charges.

S'agissant des frais réels :

19. M. C a déduit de ses bénéfices non commerciaux des charges pour des montants de 41 639 euros au titre de l'année 2013 et de 41 197 euros au titre de l'année 2014 que le service a regardées comme non justifiées et par suite réintégrées dans son revenu imposable. Il a accepté la rectification à concurrence des sommes de 1 500 euros au titre de l'année 2013 et 427,50 au titre de l'année 2014 prises en charge par le cabinet LPA, contesté les dépenses regardées comme non justifiées et a sollicité en cours de procédure la prise en compte d'autres frais. M. C demande, dans le dernier état des écritures, la prise en compte de ses dépenses professionnelles en déduction pour des montants de 45 483,57 euros au titre de l'année 2013 et de 59 469,22 euros au titre de l'année 2014.

20. Quant aux frais de santé et de prévoyance, les dépenses de complémentaire santé restant en litige, qui couvrent M. C et les membres de son foyer, ne présentent pas de caractère professionnel. Si comme le soutient le requérant et comme l'indique le contrat GAN, cette complémentaire santé a été souscrite à raison de son activité salariée en Allemagne, la dépense n'est en tout état de cause pas déductible des bénéfices non commerciaux de l'intéressé. Elle n'est pas davantage déductible de ses traitements et salaires, qui ont bénéficié de l'abattement forfaitaire de 10 %. Il s'ensuit que le moyen tiré de l'atteinte portée aux libertés de circulation et d'établissement ne peut qu'être écarté.

21. Quant à l'abonnement à la société de taxi Ecopouce, la facture censée attester de la dépense, datée du 20 décembre 2014, n'a été produite que le 8 mars 2022 et porte sur des " prestations rendues en 2019 et 2010 ". Si une facture rectificative a été produite après que le ministre ait relevé cette incohérence, cette facture rectificative datée du 25 décembre 2014 est postérieure de plusieurs mois au virement du compte Axabanque intitulé " virement abonnement 2014 - Formule " réalisé le 29 juillet 2014 par lequel M. C affirme s'en être acquitté. En outre, cet abonnement d'un montant important, de 5 000 euros au titre de l'année 2014, qui aurait été contracté auprès d'une société dans laquelle le requérant a des intérêts, fait double emploi avec les frais de taxi Ecopouce pris en charge et déclarés par le cabinet LPA au titre de la même année. Dans ces conditions, la réalité de la charge ne peut être regardée comme établie.

22. Quant aux factures d'hôtellerie émises par l'entreprise de chambres d'hôtes " Chalet suisse ", dont M. C est d'ailleurs propriétaire, l'administration fiscale ayant admis la dépense à concurrence de la somme de 5 367 euros au titre de l'année 2013 justifiée par des factures et des paiements, demeurent en litige les sommes de 1 947 euros au titre de l'année 2013, correspondant à la différence entre la facture de 6 000 euros du 1er décembre 2013 et la somme admise en déduction à laquelle s'ajoute une nouvelle facture datée du 31 juin 2013 de 1 314 euros pour une organisation de séminaire, et de 6 000 euros au titre de l'année 2014. Si le requérant a produit, pour la première fois en appel, des factures et quittances dont les numérotations ne sont d'ailleurs pas cohérentes avec l'ordre chronologique de leurs dates d'émission, il ne justifie d'aucun paiement correspondant. S'agissant de l'année 2013, le virement de 5 000 euros effectué le 4 octobre 2013 et intitulé " virement couverture compte " ne peut être rapproché des factures du " Chalet suisse " ni en dates, ni en montants, ni en identification du motif du paiement. De même, pour l'année 2014, le paiement de 16 000 euros effectué par virement le 15 octobre 2014 ne correspond pas au paiement d'une facture de 6 000 euros émise le 3 décembre 2014. La dépense, dont le caractère professionnel n'est en outre pas établi, ne peut par suite être admise en déduction.

23. Quant aux frais contentieux, M. C justifie avoir exposé au cours de l'année 2013 des frais d'avocat pour un montant de 2 990 euros en raison d'un litige porté devant le conseil de prud'hommes. Toutefois, alors même que le litige se serait noué suite au départ de M. C et ses collaborateurs de Marccus Partners pour rejoindre le cabinet LPA, les frais du procès opposant un salarié à son ex-employeur ne sont pas constitutifs de frais professionnels déductibles de ses bénéfices non commerciaux. La charge n'est pas davantage déductible des traitements et salaires qui ont bénéficié de l'abattement de 10 %.

24. Quant aux factures de la société allemande Allande Beratung GmbH, portant sur des services commerciaux destinés à développer sa clientèle allemande, dont le caractère professionnel est admis par le ministre, si le requérant a fini par produire des factures tamponnées " payé ", la déductibilité des sommes de 10 000 euros au titre de l'année 2013 et 15 506 euros au titre de l'année 2014 ne peut être regardée comme établie dès lors qu'aucun débit correspondant n'a été constaté sur les relevés bancaires de l'intéressé. La circonstance que la déductibilité de ces dépenses aurait été retenue au titre d'années d'imposition postérieures est sans incidence sur l'appréciation de la déductibilité des dépenses au titre des années en litige.

25. Quant au surplus, M. C n'apporte pas, par la production de ses relevés bancaires annotés par ses soins et les attestations de non-prise en charge de ses frais professionnels du comptable du cabinet, la preuve qui lui incombe du caractère professionnel de ses dépenses de restauration, déplacements, invitations et téléphonie. Il ne saurait pour en justifier se prévaloir des montants de charges admis, d'ailleurs à titre de conciliation, aux titres d'années d'imposition postérieures, ni de ce que l'évaluation de ses charges serait " raisonnable " et cohérente avec son activité professionnelle, ni de ce que l'administration fiscale devait admettre les montants avancés au titre du réalisme économique.

S'agissant de l'évaluation forfaitaire des frais kilométriques :

26. Quel que soit le mode de déduction réel ou forfaitaire des frais de véhicules, il appartient au contribuable de justifier par tous moyens le nombre de kilomètres parcourus à titre professionnel au cours de l'année d'imposition. En se bornant à produire la carte grise de son véhicule Volvo break et une attestation du cabinet LPA selon laquelle il effectue de nombreux déplacements, M. C n'apporte pas d'éléments suffisamment probants sur la réalité de ses trajets. En outre, la demande de déduction, à la fois, de l'évaluation forfaitaire de ses dépenses à raison de 210 trajets de son domicile à son cabinet et dix trajets de Paris à Lausanne ou Francfort par an, du coût d'un abonnement annuel à une entreprise de taxis sur Paris et des frais de plusieurs déplacements professionnels en train et en avion, ne présente pas un caractère cohérent, alors qu'il ressort des propres écritures du requérant que ses frais de déplacements consomment une grande partie du budget de frais pris en charge par le cabinet LPA. Il s'ensuit que la demande d'évaluation forfaitaire des dépenses de trajets ne peut être accueillie.

27. En tout état de cause, il ressort des propres écritures de M. C que celui-ci a consommé et dépassé l'enveloppe de 28 000 euros pour 2013 et 29 000 euros pour 2014 de frais professionnels pris en charge, en qualité d'associé du cabinet LPA, par la société civile professionnelle d'avocats au sein de laquelle il exerce son activité. L'attestation du directeur comptable du cabinet LPA selon laquelle les frais personnellement déduits par M. C au titre des exercices 2013 et 2014 ne lui auraient pas déjà été remboursés, hormis les débours qu'il liste pour des montants de 1 500 euros pour 2013 et 427,50 euros pour 2014, ne permet pas de tenir pour établi que les charges déduites par M. C de son revenu global n'étaient pas comprises dans l'enveloppe de 28 000 euros pour 2013 et 29 000 euros pour 2014 de prise en charge des frais professionnels des associés du cabinet par la société civile professionnelle LPA, et par suite déjà prises en compte en déduction dans le montant des bénéfices non commerciaux reversés par ce cabinet à M. C. Il en résulte que la déductibilité d'aucune des dépenses invoquées ne peut être regardée comme établie dès lors qu'il n'est pas justifié de ce que ces frais n'ont pas été pris en charge par le cabinet LPA et par suite déjà déduits pour la détermination de la quote-part de bénéfices attribuée à M. C.

En ce qui concerne l'imposition des bénéfices industriels et commerciaux de Mme A C :

28. Il résulte de l'instruction que Mlle A C, fiscalement à charge du foyer fiscal du requérant, a déposé le 6 décembre 2013 une déclaration de création d'une activité professionnelle de " création et vente de bijoux ". L'intéressée ayant opté le 1er avril 2014 pour le régime des micro-BIC, le service a pris en compte l'option pour le prélèvement libératoire, appliqué le régime des microentreprises, opéré un abattement forfaitaire pour charges de 71 % sur le chiffre d'affaires de 2 455 euros dégagé en 2014 et réduit le bénéfice industriel et commercial imposable à la somme de 712 euros. Un dégrèvement de 227 euros a en conséquence été prononcé le 27 mars 2018. Il s'ensuit que, les charges de l'activité ayant été évaluées forfaitairement, le requérant n'est pas fondé à en demander la déduction pour leur montant réel. Cette activité relevant du régime d'imposition des bénéfices industriels et commerciaux et non des plus-values de cessions, M. C n'est pas davantage fondé à revendiquer le bénéfice d'exonération prévue par l'article 150 UA du code général des impôts, applicables aux opérations de cession à titre onéreux ou d'exportation par des particuliers de métaux précieux, de bijoux, d'objets d'art, de collection ou d'antiquité appartenant à leur patrimoine privé.

En ce qui concerne la déductibilité des travaux de grosses réparations :

29. En premier lieu, en vertu du 2° quater du II de l'article 156 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition, lorsque le démembrement de propriété résulte d'une donation, et sur option irrévocable du contribuable, l'impôt sur le revenu est établi sous déduction des déficits fonciers correspondant à des travaux effectués par les nus-propriétaires en application des articles 605 et 606 du code civil qui ont le caractère de grosses réparations, c'est-à-dire celles des gros murs et des voûtes, le rétablissement des poutres et des couvertures entières et celui des murs de soutènement et de clôture. Ces dépenses peuvent être déduites dans la limite annuelle de 25 000 euros. La fraction des dépenses excédant cette limite peut être déduite, dans les mêmes conditions, au titre des dix années suivantes.

30. Il est constant que M. C est nu-propriétaire de la " maison de Rosalie " située à Coron (49) qu'il a reçue par donation de son père, et dans laquelle il a fait d'importants travaux de rénovation commencés en 2011. Le service a remis en cause la déduction des charges foncières déclarées par M. C, pour des montants de 74 540 euros au titre de l'année 2013 et 8 548 euros au titre de l'année 2014, ainsi qu'un report de 46 546 euros de dépenses exposées en 2012.

31. En premier lieu, M. C n'établit pas que les factures établies en 2012, notamment la facture de l'entreprise Morfoise du 19 juin 2012, d'ailleurs admise en déduction, et la facture Lefort Construction du 12 juillet 2012 portant sur la réfection de la charpente et de la couverture, ont été acquittées au cours des années d'imposition en litige, ni qu'elles ne sont pas comprises dans la somme de 71 566 euros de déficits fonciers déduite sur les revenus de l'année 2012. Par ailleurs, les factures Gabille restant en litige, qui portent sur des travaux d'isolation et la pose de carrelage, de cloisons et d'huisseries, les factures Gourdon, qui portent sur la réfection de l'installation électrique et de la plomberie, les factures Escalier Décor, qui portent sur le remplacement d'un escalier, les factures Gaultier concernant le remplacement de menuiseries extérieures, les factures Lefort Construction de réparation de conduits de cheminée et pose de gouttières, et d'aménagements extérieurs, et les factures Pasco de pose de parquet, qui sont dissociables de l'ensemble des travaux, correspondent à des travaux d'amélioration ou de réparations locatives. Les dépenses de " petits travaux de bricolage " que le requérant a fait réaliser par l'intermédiaire de l'association Initiatives emplois et les facturettes d'achat de fournitures dans des magasins de bricolage ne relèvent pas davantage des grosses réparations ouvrant droit à déduction.

32. En second lieu, aux termes de l'article 31 du code général des impôts : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; () ". En vertu du 3° du I de l'article 156, les déficits fonciers s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes. Toutefois, l'imputation exclusive sur les revenus fonciers n'est pas applicable aux déficits fonciers résultant de dépenses autres que les intérêts d'emprunt, dans la limite de 10 700 euros.

33. M. C soutient, à titre subsidiaire, que les dépenses non admises en déduction de son revenu global au titre des dispositions du 2° quater du II de l'article 156 du code général des impôts devraient pouvoir être déduites de ses revenus fonciers en application des dispositions du a du 1° du I de l'article 31 du même code. Toutefois, si le bien immobilier a été loué à compter du 1er janvier 2017, par le requérant nu-propriétaire lui-même, à son père usufruitier, au demeurant pour un loyer symbolique de 60 euros, sans rapport avec la disposition d'une maison de 190 m² entièrement rénovée, l'intention de louer à la date de réalisation des travaux ne peut être tenue pour établie.

En ce qui concerne le crédit d'impôt sur les dépenses de prospection commerciale :

34. Aux termes du I de l'article 244 quater H du code général des impôts, alors en vigueur : " Les petites et moyennes entreprises imposées d'après leur bénéfice réel () peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt lorsqu'elles exposent des dépenses de prospection commerciale afin d'exporter des services, des biens et des marchandises. / () ".

35. Le service a remis en cause l'éligibilité au crédit d'impôt de prospection commerciale, pour un montant de 7 101 euros au titre de l'année 2014, des dépenses de rémunération d'une salariée française habitant en France et travaillant en Suisse exposées par M. C pour, selon lui, développer l'exploitation d'un hôtel en Suisse lui appartenant, qui constitue une base fixe d'affaires à partir de laquelle il développe ses activités d'avocat sur des dossiers de régularisation fiscale. Faute d'observations sur la proposition de rectification en ce qui concerne ce chef de rectification, la charge de la preuve de l'exagération des impositions incombe au contribuable, réputé avoir accepté la rectification. Le requérant, qui n'exerce pas une activité de services à l'export, ni ne gère une petite ou moyenne entreprise, n'établit en outre pas, par la seule production de bulletins de salaires pour un montant global de 21 654 francs suisses, que son employée déployait une activité de prospection commerciale, alors que le ministre soutient sans être contredit que son contrat de travail porte sur des prestations hôtelières d'accueil des clients, de préparation des petits déjeuners et de nettoyage des chambres d'hôtes, le nombre d'heures travaillées étant d'ailleurs fonction des réservations et du nombre de chambres louées.

36. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de désigner un expert, ni de transmettre à la Cour de justice de l'Union européenne aucune question préjudicielle, que M. C n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par l'ordonnance et le jugement attaqués, le tribunal administratif de Versailles a rejeté le surplus de sa demande. Il s'ensuit que le surplus des conclusions de sa requête doit être rejeté, y compris ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DECIDE :

Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. C à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. D de Ghaisne C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 18 octobre 2022, à laquelle siégeaient :

M. Beaujard, président,

Mme Dorion, présidente assesseure,

Mme Pham, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 15 novembre 2022.

La rapporteure,

O. B Le président,

P. BEAUJARD

La greffière,

V. MALAGOLI

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,